6 Учет затрат на производство продукции (работ, услуг)

6.1 Затраты на производство, их классификация

Затраты на производство продукции (выполнение работ или оказание услуг – это сумма денежных расходов на выполнение операций по производству изделий, выполнению работ или оказанию услуг. Такие затраты называют текущими или, иначе говоря, себестоимостью. То есть, по существу, текущие затраты (себестоимость) – это расходная часть баланса денежных доходов и расходов (платежного баланса) предприятия (коммерческой организации). Текущие затраты представлены:

1) оперативными денежными расходами текущего месяца по банку и кассе;

2. ранее затраченными деньгами в виде приобретенных основных средств, нематериальных активов и материалов, которые используются в работе. В этом случае денежные расходы представлены амортизацией основных средств, нематериальных активов и стоимостью списанных материалов при выполнении работы;

3. будущими денежными расходами, представленными начисленной зарплатой (тарифная часть, премии, отпускные) и налогами, относимыми на себестоимость, которые выплачивается (перечисляются) в следующем месяце, но затраты формируются по начисленным суммам в месяце начисления.

Вывод. Себестоимость составляет основу цены реализации и, как следствие, полученной выручки, но для выполнения директивных положений налогового законодательства в части налогов, относимых на выручку (цену реализации), а также для получения доходов сверх расходов (то есть - прибыли), к себестоимости добавляется сумма налогов уплачиваемых из выручки и прибыль.

Как основа цены реализации, состав затрат, включаемых в себестоимость, порядок их расчета и нормативы в директивном порядке регламентируются государством в виде «Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)». Текущие затраты составляют основную часть расходов организации. Структура и общий порядок учета таких расходов регламентируется Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов за № 182 от 26 декабря 2003 г.

В зависимости от объемов выполняемых работ (выпускаемых изделий) текущие затраты подразделяются на постоянные и переменные. Постоянные (косвенные) затраты не зависят от объемов работ (продукции, услуг). Переменные (прямые) – зависят от указанных объемов. Типичным примером постоянных затрат могут быть накладные расходы. Накладные расходы – это затраты на содержание административно – управленческого персонала (АУП). К ним приравниваются затраты, которые невозможно сразу отнести на конкретные изделия, работы или услуги. Например, стоимость коммунальных платежей, арендную плату, земельный налог и другие. На уровне предприятия такие затраты носят характер общехозяйственных расходов (счет 26 Типового плана счетов бухгалтерского учета). На уровне подразделений предприятия (цехов, производств, отделов и т.д.) такие затраты носят характер общепроизводственных расходов (счет 25 Типового плана счетов бухгалтерского учета). Примером переменных (прямых) затрат является стоимость списанных материалов, сдельная заработная основных работников, стоимость выполненных работ, определенных по актам приемки-сдачи без учета НДС с покупок и т.д.

Согласно Закону Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции 2001 г.) целесообразно вести раздельный учет затрат по изделиям, работам или услугам. При этом прямые (постоянные) затраты относятся на себестоимость изделий (работ, услуг) непосредственно по мере списания материалов по актам на списание, по мере начисления сдельной заработной платы и т.д. Постоянные (косвенные) затраты распределяются по изделиям, работам или услугам косвенным методом – пропорционально какому – либо быстроизменяющемуся элементу или статье затрат. В качестве такого элемента наиболее часто применяют:

а) численность основных работников (или основных рабочих), выполняющих

данную работу;

б) нормативную заработную плату основных работников (рабочих);

в) стоимость или количество использованных материалов;

г) удельный вес объема реализации соответствующих работ (изделий) в суммарном объеме реализации.

Синтетический учет текущих затрат в производстве ведется на счетах раздела III Типового плана счетов бухгалтерского учета. Основным счетом является счет 20 «Основное производств», по дебету которого фиксируется полная себестоимость работы производственного предприятия за месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год (себестоимость итого). Причем Типовым планом счетов предусмотрена классификация затрат по отраслевому признаку. Для этого предусмотрены следующие счета 1-го порядка счета 20:

20/1 – для учета себестоимости операций промышленного производства;

20/2 – для учета себестоимости операций сельскохозяйственного производства;

20/3 – для учета себестоимости операций по эксплуатации транспорта и средств связи;

20/4 – для учета себестоимости операций производства строительных и монтажных работ;

20/5 – для учета себестоимости операций производства проектных и изыскательских работ;

20/6 – для учета себестоимости операций производства геологоразведочных работ;

20/7 – для учета себестоимости операций производства научно-исследовательских и конструкторских работ;

20/8– для учета себестоимости операций на содержание и ремонт автодорог;

20/9 – для учета себестоимости операций производства в общественном питании.

При этом раздельный учет затрат по номенклатуре изделий, работ или услуг ведется на субсчете 2-го порядка счета 20. Например, 20/11 – для учета себестоимости изделия №1 при выполнении операций промышленного характера. Или 20/12 – для учета себестоимости изделия №2 при выполнении операций промышленного характера. 20/21 – для учета себестоимости производства работы №1 при выполнении операций сельскохозяйственного профиля. В структуре рассмотренных субсчетов 1-го порядка счета 20 следует классифицировать затраты по отраслевому признаку в процессе учета затрат на предприятиях. Причем как производственных, так и непроизводственных, но выполняющих производственные операции.

Остальные счета указанного раздела Типового плана счетов носят вспомогательный характер и предназначены для дополнительной классификации затрат в структуре особенностей организации производственного процесса на соответствующем предприятии. К таким счетам относятся:

счет 23 – для учета затрат во вспомогательных подразделениях производственного предприятия;

счет 25 – для учета накладных расходов на уровне производственного подразделения цеха, производства, отдела и т.д.) – общепроизводственные расходы;

счет 26 – для учета накладных расходов на уровне предприятия в целом - общехозяйственные расходы;

счет 28 – для отдельного учета затрат на исправление брака;

счет 29 – для учета затрат на содержание непроизводственных подразделений.

При этом классификация затрат по вспомогательным видам производств законодательно утверждена следующей структурой субсчетов 1-го порядка счета 23 в Типовом плане счетов:

23/1 – для учета затрат на содержание подразделений по обеспечению предприятия различными видами энергии;

23/2 – для учета затрат на содержание транспортных хозяйств предприятия внутрихозяйственного профиля (т.е. транспорта, работающего на транспортных линиях внутри предприятия);

23/3 – для учета затрат на содержание подразделений, обеспечивающих ремонт основных средств;

23/4 – для учета затрат на содержание подразделений, обеспечивающих ремонт инструмента и оснастки;

23/5 –для учета затрат на содержание транспортных хозяйств предприятия (т.е. транспорта, работающего на транспортных линиях не только внутри предприятия, но и за его пределами);

23/6 – для учета затрат на создание временных (нетитульных) сооружений, например, ограждений в процессе ремонта и т.д.;

23/7 – для учета затрат на содержание подразделений по вспомогательной добыче для предприятия нерудных материалов;

23/8 – для учета затрат предприятия по лесозаготовительным операциям и лесопилению (обычно – это затраты по содержанию деревообрабатывающих подразделений (например, цехов деревообработки на металлообрабатывающем предприятии);

23/9 –для учета затрат на содержание подразделений по обеспечению предприятия переработкой сельскохозяйственной продукции (как вспомогательные подразделения).

Аналогичным образом Типовым планом счетов узаконена классификация текущих затрат по видам (направлениям) непроизводственных подразделений, находящихся, как правило, в подчинении заместителя руководителя предприятия по общим вопросам. Для этого предусмотрены следующие субсчета 1-го порядка на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»:

1. (29/1) – для учета затрат по подразделениям коммунального характера (обеспечивающих теплом, электроэнергией, водой, воздухом, паром и т.д.);

2. (29/2) – для учета затрат на содержание подсобных хозяйств (теплиц, садов, огородов и т.д., находящихся на балансовом учете предприятия); 3. (29/3) – для учета затрат по подразделениям бытового характера (прачечные предприятия и т.д.);

4. (29/4) – для учета затрат на содержание детских дошкольных учреждений, находящихся на балансовом учете предприятия;

5 (29/5) – для учета затрат на содержание домов отдыха, санаториев и других

подразделений оздоровительного характера (например, ФОКов) находящихся на балансовом учете предприятия;

6 (29/6) – для учета затрат на содержание подразделений профиля культуры (например, клубов и т.д.) находящихся на балансовом учете предприятия;

7 (29/7) – для учета затрат на содержание подразделений общепита (например, столовых, кафе, ресторанов и т.д.) находящихся на балансовом учете предприятия;

6.2 Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

Все денежные расходы, произведенные ранее в оперативном периоде или будущем, для четкого восприятия структуры себестоимости объединены в группы по качественно однородным признакам. Такие группы называются экономическими элементами, наименование которых и состав узаконен «Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)». Структура экономических элементов текущих затрат следующая:

1. материальные затраты за вычетом стоимости возвратных отходов;

2. накопленная амортизация основных средств и нематериальных активов (представлена по кредиту счетов 02 и 05 соответственно);

3. расходы на оплату труда (см.структуру фонда зарплаты );

4. прочие расходы и потери.

Основу материальных затрат составляет стоимость использованных в работе (списанные по акту) материалов. Это так называемые прямые материальные затраты. К ним приравнивается стоимость оплаченных коммунальных услуг без учета НДС с покупок, оплата телефонных услуг "Белтелекома", а также стоимость оказанных транспортных услуг. Указанные затраты не ограничиваются нормативами, кроме затрат на тепло- и электроэнергию, месячные нормативы по которым устанавливаются Министерством энергетики по расчетам, представляемых предприятием. Расчеты устанавливаются на год с разбивкой по месяцам. Причем эти расчеты можно корректировать письменным заявлением в Министерство энергетики, но не позднее чем за 2 месяца до фактических затрат.

Стоимость телефонных разговоров "Белтелекома" и транспортных услуг, относимых на себестоимость нормативами не ограничивается. Стоимость коммунальных услуг и телефонных разговоров следует относить не себестоимость по факту оплаты, выставленными этими организациями счетов, транспортных услуг - по факту их выполнения по стоимости без учета НДС с покупок на основании подписанных обеими сторонами актов приемки-сдачи работ.

Накопленная амортизация (начисленный износ) по эксплуатируемым ОС. Относится на затраты в пределах годовых норм амортизации, рассчитанных линейным либо нелинейным способами, по документам «Расчет амортизации на N-ый год» или по инвентарной описи. При этом сумма начисленной (накопленной) амортизации не может превышать первоначальной балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов.

Расходы на оплату труда. Относятся на себестоимость в пределах сумм из состава структурных элементов фонда зарплаты (тарифная часть начисленной заработной платы, текущие премии в размере до 30% включительно по отношению к тарифу, сумма отпускных, доплата за ночные часы в размере до 40% включительно, вся сумма доплат за работу в праздничные и выходные дни, доплаты за стаж работы без ограничения, за профессиональное мастерство в размере до 20% включительно по отношению к окладу и другие).

Прочие расходы и потери представленные следующими видами расходов:

1. налогами и сборами, относимыми на себестоимость;

2. суммой оплаченной арендной платы за данный период, если данное предприятие – арендатор;

3. стоимостью оплаченных услуг информационного характера в размере до 0,5% от годового объема реализации продукции (работ, услуг);

4. расходами на услуги рекламы по нормативам, дифференцированным в зависимости от размера годовой выручки, рассчитанной с нарастающим итогом (минимальная ставка 7 процентов от выручки = реализации с нарастающим итогом);

5. командировочные и представительские расходы в пределах утвержденных правительством норм, которые ежеквартально пересматриваются;

6. затраты на все виды ремонта основных средств без ограничения, но в соответствии со строительными нормами (СНИП);

7. начисленные и оплаченные проценты по банковским кредитам;

8. оплаченные расходы по кассовому обслуживанию банками.

К налогам, относимым на себестоимость, относятся следующие.

1. Чрезвычайный налог (сбор) и отчисления в фонд занятости, начисляемые и уплачиваемые по единой ставке, равной 5%. Расчетной базой данного сбора является начисленный фонд заработной платы, структура которого утверждена совместным постановлением Министерства по налогам и сборам и Министерства финансов № 21/27 от 28 февраля 2002г. (НЭГ № 22 за 2002г., стр.12).

2. Отчисления в Фонд социальной защиты населения (ФСЗН), определяемые по ставке в размере 35 процентов от начисленной заработной платы в структуре, утвержденной постановлением Министерства социальной защиты № 7/41 от 19.06.1996 г. (НЭГ, № 52, 1998 г., стр. 27).

3. Налог на землю, расчетной базой которого является годовая ставка налога на 1 га площади земельного участка, закрепленного за предприятием, как минимум, решением местного Совета областного уровня (Минский городской совет, Советы соответствующих областей). Копия такого решения всегда поступает в ИМНС по месту регистрации. Годовые ставки налога ежегодно пересматриваются правительством. Ставка налога по Минску в 2004 году составляет 15 031 000 рублей. Начисление производится ежемесячно. По закону надо иметь акт землепользования, стоимость которого должна относиться на нематериальные активы. Обычно этот налог относят на накладные расходы.

4. Группа экологических налогов:

а) на выброс загрязняющих веществ в атмосферу, водоемы, почву;

б) на выбросы загрязняющих веществ в атмосферу автотранспортом предприятия.

В большинстве случаев в практике бухгалтерского учета применяется экологический налог на выхлоп автотранспорта, находящегося на балансе предприятия или работающего по договору аренды с предприятием. Ставка налога дифференцирована в зависимости от вида топлива (бензин, ДТ, газ). Сумма налога определяется путем умножения километража пробега автомобиля за месяц по путевым листам в пределах линейных норм расхода топлива, на ставку налога и коэффициент 0,8.

Примечание. На затраты относится не вся сумма использованного топлива, а только сумма в пределах линейных норм, которые утверждаются Министерством транспорта и коммуникаций. Нормы дифференцированы по группам транспорта (грузовой, легковой), его моделям и даже объему двигателя, выраженного в литрах (1 л – 1000 см 3). Норма представлена литражом расхода топлива на 100 км пробега для городских маршрутов в городе для населения до 300 000 человек включительно. Если население города составляет 1 млн. человек и более приказом по предприятию можно ввести повышающий коэффициент в размер 1,1(с численностью жителей более 300 000 человек до 1 млн. – коэффициент 1,05). Кроме того, предусмотрен повышающий коэффициент 1,1 в зимнее время, которое устанавливается с 1 ноября по 31 марта. Зимний период начинается с 1 ноября при условии минусовой температуры 5 дней подряд. Этот коэффициент в зимних условиях также вводится приказом по предприятию. Предусмотрены повышающие коэффициенты для автомобилей после капитального ремонта, работающих на тяжелых дорожных покрытиях и с прицепами.

С помощью экономических элементов затрат бухгалтер изучает и представляет структуру себестоимости в ее сущностном виде. Документально расчет или, иначе говоря, калькуляцию затрат представляют в структуре статей. Статья затрат может быть представлена:

1) экономическим элементом затрат: например, стоимостью списанных материалов (материальные затраты);

2) микроэкономическим элементом затрат: например, налогами, относимыми на себестоимость, как часть прочих расходов;

3) совокупностью экономических элементов затрат: наиболее типичный пример – накладные расходы.

В свою очередь, накладные расходы также представлены экономическими элементами затрат.

6.3 Учет материальных затрат

Материальные затраты учитываются в следующем порядке с применением соответствующих норм и нормативов.

1. Стоимость списываемых по актам материалов нормами и нормативами не ограничивается за исключением горюче-смазочных материалов (ГСМ), тепло- и электроэнергии, а также материалов, используемых в строительно – монтажных работах (СМР). Ненормируемые материалы списываются по учетной стоимости, которая может определяться четырьмя основными методами. К таким методам относятся: метод ЛИФО, метод средневзвешенной стоимости (цены) и метод отклонения учетной стоимости от фактической.

Метод ЛИФО по своему дословному переводу (LIFO = last – in- first- out =последняя партия –входящая = первой партии на выход, т.е. на списание) указывает на определение учетной стоимости списания по фактической покупной стоимости списываемых материалов, начиная с последней партии приобретения. Рассмотрим расчет учетной стоимости списания на затраты материала А на основании данных предыдущего примера. Итак, поступивший в 1-ом квартале материал А был списан:

1) по акту за март 2004 г. - в количестве 15 штук на сумму 21 500 руб. (5 шт. из последней партии х 1500 руб. + 10 шт. из предпоследней х 1400 руб.);

2) по ату за апрель 2004 г. – в количестве 20 шт. на сумму 26 000 руб. (10 шт. х 1400 руб. + 10 шт. х 1200 руб.);

3) по акту за май 2004 г. – в количестве 20 шт. на сумму 22 000 руб. (10 шт. х 1200 руб. + 10 шт. из первой партии х 1000 руб.).

Итого по актам за март – май 2004 г. списано материала в количестве 55 штук на сумму 69 500 руб., т.е. в количестве и на сумму, равной количеству и покупной стоимости всех поступивших материалов в январе – феврале 2004 г. Но в отличие от метода ФИФО стоимость списываемых материалов в марте, апреле и мае была иной.

Метод средневзвешенной стоимости(цены) предполагает расчет средней стоимости остатка материала на складе по данным оборотно – сальдовой ведомости по счету 10 «Материалы» (или какому – либо субсчету данного счета). Рассмотрим расчет учетной стоимости списываемого материала А на основе ранее рассмотренного примера.