Питання 2.

Відповідно до підпункту 3.1.3 Закону про ПДВ операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

З метою оподаткування до експорту товарів також прирівнюються:

– вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України за договорами фінансового лізингу (оренди) (в тому числі в разі повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, які не передбачають передачу права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, в тому числі якщо таке вивезення пов'язане із припиненням дії зазначених договорів;

– поставка товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;

– передача товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу, для подальшого вивезення таких товарів з митної території України;

– інші випадки, визначені Митним кодексом України.

Пунктом 6.2 Закону про ПДВ встановлено, що при експорті товарів і супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування.

Під супутніми розуміються послуги, вартість яких відповідно до норм митного законодавства включається до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються (пп. 1.14 Закону про ПДВ).

Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ згідно з підпунктом 7.3.1 Закону про ПДВ є дата першої з подій:

– або дата зарахування коштів від покупця;

– або дата відвантаження товарів.

Разом з тим, підпунктом 7.3.8 Закону про ПДВ визначено, що попередня (авансова) оплата вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються чи імпортуються, не змінює значення податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку – відповідно такого експортера або імпортера. Отже, податкові зобов'язання з ПДВ при здійсненні експортних операцій нараховуються за датою фактичного відвантаження товару покупцю (перетину митного кордону України), яка підтверджується вантажно-митною декларацією.

У разі якщо за експортним контрактом з нерезидентом продукція у звітному періоді не вивозиться за межі митних кордонів України, а відвантажується до місця формування експортних вантажів для наступного відправлення за кордон, податкові зобов'язання у платника податку – експортера за нульовою ставкою в цьому звітному періоді не виникають. Лише після фактичного перетину товарами митного кордону України (завершення оформлення вивізної вантажної митної декларації) платником податку – експортером визначаються податкові зобов'язання за нульовою ставкою податку на додану вартість. Випадки невивезення товару за межі митних кордонів України, а також нестачі та крадіжки товару слід розглядати як реалізацію товару на митній території України з відповідним оподаткуванням ПДВ за ставкою 20 %. Також підлягають оподаткуванню за ставкою 20 %, незалежно від форми проведення розрахунків, операції з продажу товарів, які призначені для споживання на митній території України, тобто експорт товарів без фактичного їх вивозу за межі митного кордону України.

Застосування нульової ставки при експорті товарів зберігає підприємству податковий кредит, сплачений при придбанні цих товарів, і право на відшкодування ПДВ. Загальний порядок відшкодування ПДВ з Держбюджету визначено в пункті 7.7 Закону про ПДВ.

Лише після фактичного перетину товарами митного кордону України (завершення оформлення вивізної вантажної митної декларації) платником податку – експортером визначаються податкові зобов'язання за нульовою ставкою податку на додану вартість.

У разі експортного бюджетного відшкодування податку на додану вартість платник податку повинен мати оригінал п'ятого основного аркуша («примірник для декларанта») вантажної митної декларації форми МД-2 (МД-3), оформленого митним органом під час здійснення митного оформлення експорту товарів. На зазначеному аркуші митний орган за зверненням платника податку здійснює напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаткою митного органу. Цей напис вчиняється митним органом, що здійснював митне оформлення експорту товарів, виключно після одержання з митного органу, розташованого на митному кордоні України, через який здійснювалося вивезення товарів, офіційного повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України в повному обсязі. Відповідно до підпункту 7.7.4 Закону про ПДВ та пункту 1 Постанови КМУ «Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за операціями з експорту продукції» від 01.03.2002 р. № 243 для отримання відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість платник податку, який здійснив експортну операцію, разом з розрахунком експортного відшкодування подає до податкового органу оригінал п'ятого основного аркуша ВМД і копії погашених податкових векселів (у разі їх наявності).

Оподаткування експортних операцій податком на прибуток регулюється Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", згідно з яким доходи, одержаніотримані,набуті (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обміннимзмінному) курсом НБУ, що діяв на дату отриманняздобуття (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахунку у зв'язку із зміною обмінногозмінного курсу гривни протягом такого звітного періоду.

Таким чином, валові доходи експортера не залежать від оформлення ВМД і фактичного вивезення товару за межі митної території України, а виникають у момент їх отримання (нарахування). Тобто, за правилом першої події, встановленим підпунктом 11.3.1 Закону про прибуток.

Отже, коли першою подією за експортним контрактом є надходження попередньої оплати, то на відміну від податкових зобов'язань з ПДВ у підприємства-експортера на дату зарахування іноземної валюти на банківський рахунок виникають валові доходи.

Якщо першою подією за експортним контрактом є відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг), то валовий дохід виникає на дату відвантаження товару, а для робіт (послуг) – на дату фактичного надання платником податків їх результатів.

Під час експорту товарів з підприємств-експортерів стягуються мито і митні збори. При цьому слід врахувати, що відповідно до чинного законодавства митне оформлення експорту деяких товарів здійснюється із застосуванням пільг. Перелік товарів та інших предметів, митне оформлення яких при вивезенні за межі митної території України проводиться із застосуванням податкових пільг відповідно до актів законодавства і документів, надання яких необхідне у разів разі використання пільгового режиму, затверджені наказом Державної митної служби України від 17.05.2000 р. № 285.

Певні особливості оподаткування існують і щодо акцизного зборузбирання. При експорті підприємствами-виробниками підакцизних товарів за іноземну валюту акцизний збірзбирання не сплачується за наявності підтвердженої митними органами вантажної митної декларації. У разів разі реалізації підакцизних товарів на експорт за іноземну валюту підприємствами, які придбалинабули товар за цінами зіз акцизним зборомзбиранням, суми такого акцизного зборузбирання повертаються виходячи з митної вартості пропорційно до суми іноземної валюти, яка фактично поступилавчинила на рахуноклічбу підприємства, алета не більше суми акцизного зборузбирання, сплаченого до бюджету виробником або постачальником підакцизного товару.

Питання для самоконтролю:

1. Які операції відносяться до експортних?

2. Які податки й збори сплачуються при експорті?

3. Які документи подаються митниці для здійснення експортної поставки?

Лекція 2. Бухгалтерський облік експортних операцій.

1. Загальні положення обліку експортних операцій.

2. Облік експортних операцій.

Мета: розглянути особливості відображення експортних операцій в системі бухгалтерського обліку.

Література:

1. [1].

2. [10].

3. [4].

4. [6].

5. [15].

6. П(С) БО 21 "Вплив змін валютних курсів".

Питання 1.

Основними завданнямизадачами облікуурахування експортних операцій єз'являються,являються:

• формування достовірної інформації про реалізацію експортованих товарів;

• своєчасне виявлення і правильне визначення експортних операцій;

• формування достовірної інформації про стан розрахунків зіз іноземними покупцями і посередниками;

• формування достовірної інформації про курсові різниці.

При виконанні поставлених завдань слід спиратися на митну вартість експортованих товарів. Так, статтею 274 МК визначено, що до митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються) з України, крім ціни товару на підставі договору купівлі-продажу або міни, також включаються фактичні витрати, які раніше не були до неї включені:

– на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України;

– комісійні та брокерські винагороди;

– ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.

У бухгалтерському облікуурахуванні при визнаннізізнанні доходів слід керуватися п. 5 П(С) БО 21 "Вплив змін валютних курсів", згідно з яким операції в іноземній валюті під час первинного визнаннязізнання відображаютьсявідбиваються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції - дату визнаннязізнання доходів.

Особливості відображення експортних операцій у бухгалтерському обліку

Перша подія – отримання оплати	Перша подія – відвантаження товару
1. Заборгованість, що виникла, – немонетарна стаття, тому на кінець періоду і на дату погашення курсові різниці щодо неї не розраховуються	1. Заборгованість, що виникла, – монетарна стаття, тому на кінець періоду і на дату погашення щодо неї розраховуються курсові різниці
2. Дохід за такою операцією визначається на дату відвантаження, але за курсом НБУ на дату отримання оплати (авансу)	2. Дохід визначається за курсом НБУ на дату нарахування доходу (тобто на дату відвантаження товару)

Післяпотім переходу права власності від продавця до покупця в бухгалтерському обліку дохіддоход від реалізації відображаєтьсявідбивається по дебету рахунку 362 "Розрахунки зіз іноземними покупцями" і кредиту рахунку 70 "Доходи від реалізації".

Витрати по експортних операціях списуються у звичайномузвичному порядку - по дебету рахунку 90 "Собівартість реалізації" і кредиту рахунку 28 "Товари" або рахунку 26 "Готова продукція".

Попередня оплата за зовнішньоекономічним контрактом відображається за субрахунком 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Митні платежі, сплачені митним органам при експорті товарів, є витратами звітного періоду та відображаються на рахунку 93 «Витрати на збут».

Згідно з пунктом 5.3 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. № 492, грошові кошти в іноземній валюті, що надійшли на адресу юридичної особи від нерезидентів за зовнішньоекономічними контрактами, попередньо зараховуються на розподільний рахунок. Для відображення коштів, що надходять на розподільний рахунок, у бухгалтерському обліку застосовується субрахунок 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті».

Питання 2.

Підставоюосновою,заснуванням для облікуурахування експортних товарів і їх руху єз'являються,являються оформлені відповідним чином товаросупровідні, транспортні, експедиторські, страхові, складські, розрахункові, митні, претензійно-арбітражні й банківські документи.

Підтвердженням завершення експортної операції єз'являється,являється печаткапечатка митниці країни-одержувача на товаросупровідних документах і довідки банку про надходженнявступ грошових коштів на рахуноклічбу підприємства.

Реалізація експортної продукції відображаєтьсявідбивається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов постачання згідно з правилами ІНКОТЕРМС. Крім вартості товару, додатковими елементами контрактної вартості експортної продукції єз'являється,являється митний збір і мито, транспортні витрати.

Для узагальнення інформації про розрахунки зіз іноземними покупцями та іншими дебіторами використовується Журналчасопис № 3 і відомості аналітичного облікуурахування за відповідними рахункамилічбі, які ведуться паралельно в національній і іноземній валютах.

Приклад. Експорт товарів без попередньої оплати.

Підприємство експортує товари на суму 4000 дол. США. 21 липня була оформлена ВМД на внутрішній митниці та вантаж фактично перетнув кордон України. Сума митних платежів склала 100 грн. (умовно). Вартість експортованих товарів склала 18 000 грн. Оплата надійшла 28 липня.

Курс НБУ на 21 липня – 5,00 грн. за 1 дол. США

Курс НБУ на 28 липня – 5,05 грн. за 1 дол. США

Дата	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума
21.06	Оплачено та відображено у складі витрат митні платежі	377	311,301	100
		93	377	100
21.06	Відвантажено товар на експорт (оформлена ВМД) (курс 5,00 грн. : 1$ )	362	702	4000 $ 20000
21.06	Відображено собівартість реалізованих товарів	902	281	18000
28.06	Надійшла оплата від нерезидента (курс 5,05 грн. : 1 $)	314	362	4000 $ 20200
		312	314	4000 $ 20200
28.06	Відображена курсова різниця (5,05 – 5,00) * 4000 $ = 200 грн.	362	714	200
	Списана курсова різниця на фінансовий результат	714	79	200
	Списана дохід від реалізації на фінансовий результат	702	79	20000
	Списана собівартість на фінансовий результат	79	902	18000
	Списані витрати на фінансовий результат	79	93	100

Питання для самоконтролю:

1. У чому полягають особливості відображення в бухгалтерському обліку операцій з експорту робіт, послуг?

2. За яким валютним курсом перераховується у валюту звітності контрактна вартість товарів, відвантажених на експорт з наступною оплатою?

3.Як відображається на рахунках бухгалтерського обліку реалізація товарів на експорт на умовах попередньої оплати?