4. Сущность, виды и этапы планирования в аудите.
Планирование в аудите следует рассматривать как планирование аудиторской деятельности и планирование конкретной аудиторской проверки.
Планирование аудиторской проверки – это система мероприятий, направленных на эффективное и своевременное проведение аудита.
Под планированием аудита понимают подготовку главной стратегии и конкретных подходов к характеру, периоду и времени проведения аудита.
Целью планирования аудита является акцентирование внимания аудитора на важнейших направлениях проверки, проблемах, которые следует изучить глубже.
Аудитор должен планировать свою проверку так как это позволяет:
получить достаточное количество информации о состоянии дел клиента, что поможет дать обоснованное заключение, минимизировать правовые обязательства и сохранить репутацию фирмы;
оптимизировать затраты на аудит, что поможет сохранить конкурентоспособность;
избежать разногласий с клиентом.
Планирование нужно для того, чтобы четко рассчитать штаты, сметы фирмы, возможности дальнейшего развития и т.п. На рисунке 1 показаны виды планирования аудиторской деятельности.
Рис. 1. Виды планирования в аудите
Согласно ISA 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» процесс планирования аудиторской проверки включает разработку и документальное оформление общей стратегии (общего плана) и программы аудита в целях снижения аудиторского риска до приемлемого уровня.
Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, руководить их работой и контролировать ее выполнение, а также координировать свою работу с работой экспертов и аудиторов подразделений.
В процессе планирования рекомендуется соблюдать следующие принципы планирования:
комплексность – обеспечение согласованности всех стадий работы от предварительного планирования до составления плана и программы аудита;
непрерывность – обеспечение согласованности стратегического и тактического планирования аудита, особенно при длительной работе аудиторской фирмы с клиентом (год и более);
оптимальность – разработка нескольких вариантов плана и выбор наиболее оптимального;
мобилизация – применение реальных и эффективных форм использования времени специалистов;
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с этим лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Планирование – это непрерывный процесс, зачастую начинающийся сразу по завершении предыдущей проверки и продолжающийся вплоть до завершения текущего аудита.
Приступая к выполнению текущего аудиторского задания, аудитор должен:
выполнить процедуры, касающиеся продолжения сотрудничества с клиентом и осуществления текущего аудиторского задания в соответствии с ISA 220 «Контроль качества работы в аудите …»;
оценить соблюдение принципов профессиональной этики, включая принцип независимости;
обеспечить понимание условий задания в соответствии с ISA 210 «Условия аудиторских заданий».
Осуществление предварительных процедур необходимо для обеспечения уверенности в том, что:
соблюдается принцип независимости и аудитор может выполнять свое задание;
нет оснований предполагать бесчестность руководства;
клиент четко понимает условия задания, и по ним у сторон нет разногласий.
При первичном аудите (клиент впервые привлекает аудиторскую фирму для проведения аудита или ранее аудит проводился другой аудиторской фирмой), выполняя предварительные процедуры, аудитор должен обратиться с запросом к предыдущему аудитору, учитывая нормы профессиональной этики.
Этапы планирования аудита – условно можно выделить четыре этапа:
Согласие клиента и заключение договора.
Оценка существующей среды субъекта проверки.
Предварительное планирование аудита.
Корректировка общей стратегии (плана) и программы на протяжении всего процесса аудита.
Рассмотрим последовательность планирования более детально.
1. Согласие клиента и заключение договора включает в себя следующие мероприятия:
Работы до заключения договора. Заключению договора на проведение аудита предшествует этап обследования объекта аудита с целью определения объемов работы, стоимости аудита и собственной возможности. Эта работа выделяется в плане как преддоговорная, и на ее выполнение, в зависимости от типа клиента, может отводиться до 20% времени, предусмотренного на проведение аудита.
Постановка цели и задач аудита. Цель – высказывание независимого мнения о достоверности финансовой отчетности. Задачи: сбор общих данных и информации о бизнесе клиента; ознакомление с системой учета и внутреннего контроля; определение и оценка существенности и аудиторского риска; определение критериев оценки финансовой отчетности; сбор аудиторских доказательств и их анализ.
Заключение договора. В договоре желательно предусмотреть право аудитора отказать в выдаче аудиторского заключения, определить сроки предоставления клиентом документов, необходимых для проверки, авансирование клиентом аудиторской фирмы и т.п. В соответствии с объемом и сложностью работы устанавливается и согласовывается с клиентом стоимость аудита. Если клиент неуверен в обоснованности суммы, следует подкрепить ее величину соответствующими расчетами. Согласованная сумма указывается в договоре на проведение аудиторской проверки.
Если руководство аудиторской фирмы приняло решение начать аудит и договор о проведении аудита был подписан обеими сторонами, аудитору необходимо получить дальнейшую, более детальную информацию для подготовки к планированию аудита.
2. Оценка существующей среды субъекта проверки. Порядок получения информации о состоянии дел на предприятии приводится в ISA 315 «Понимание деятельности организации и оценка риска существенных искажений». Получение необходимых знаний о деятельности предприятия – это непрерывный процесс накопления и оценки данных, а также соотношение информации, приобретенной в результате этого, с фактическими результатами аудита на протяжении всех этапов аудиторской проверки. Оценка проводится внутренних (управление; учет и внутренний контроль; производство; деятельность персонала; финансовая деятельность) и внешних (экономических; политических; социальных; юридических) факторов системы.
Этот этап включает в себя следующие мероприятия:
Знание бизнеса клиента. Ознакомление с потенциальным клиентом: анализ внешних факторов, которые влияют на его хозяйственную деятельность, сбор информации о его индивидуальных особенностях. Уровень осведомленности аудитора о деятельности предприятия будет достаточным для того, чтобы качественно провести аудит, если он знает общеизвестную информацию об экономике и отрасли, в которой предприятие осуществляет деятельность, а также более детальную информацию о хозяйственно-финансовой деятельности клиента. Однако, информация, которая используется аудитором с этой целью, как правило, меньше по объему, чем та, которая находится в распоряжении руководства.
Для эффективного использования информации, которая касается деятельности предприятия, аудитор должен проанализировать, как она влияет на отчетность в целом, и согласовываются ли утверждения этой отчетности с представлением и знанием аудитора о такой деятельности. Это необходимо для того, чтобы установить объем, характер и виды деятельности клиента, что прямо влияет на объем и содержание аудиторской проверки и позволяет правильно спланировать аудиторскую проверку. Аудитор должен изучить годовые отчеты; информацию из протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров; внутренние финансовые отчеты клиента; аудиторский отчет за предыдущий период; материалы внутреннего контроля; периодические печатные коммерческие издания (газеты, журналы и т.п.).
Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия-клиента необходима чтобы полнее определить характер, объем и содержание аудиторских процедур на этапе планирования аудита. В процессе такой оценки устанавливается вероятность наличия ошибок в бухгалтерском учете, которые влияют на достоверность финансовой информации. При этом следует иметь в виду, что система внутреннего контроля не может дать абсолютных гарантий его эффективности, поскольку:
никто не может поручиться за отсутствие корыстных мотивов у работника, наделенного властью;
руководство часто игнорирует контроль, который само установило;
возможно влияние на внутренних контролеров как внутри, так и за пределами предприятия;
возможные ошибки и неточности в записях, подсчетах в результате непонимания задач, усталости или небрежности.
Внешний аудитор дает оценку результативности внутреннего контроля по таким позициям:
степень независимости внутреннего контроля;
численность, квалификация и опыт персонала, который занимается внутренним аудитом;
масштаб, глубина, направление и сроки проведения проверок субъектами внутреннего контроля;
результаты обзора документов внутреннего аудита, проверок, представленных клиентом;
степень влияния органов управления на работу субъектов внутреннего контроля.
Аудитору необходимо ознакомиться с действующей на предприятии системой организации документирования хозяйственных операций и документооборота, организацией аналитического учета, его взаимосвязи с синтетическим учетом, материалами инвентаризаций хозяйственных средств и расчетов (сроки проведения, состав инвентаризационных комиссий, результаты инвентаризации и отражение их в учете) и другими вопросами организации и ведения бухгалтерского учета.
От оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля зависит объем проверки. Снижение риска контроля позволяет уменьшить объем проверки и ссылаться на данные внутреннего контроля при вынесении аудиторского заключения.
В процессе начального изучения предприятия, аудитор обязан:
определить примерный объем работ и продолжительность проверки;
выделить наиболее важные вопросы аудита;
выяснить вопросы, требующие особого внимания (возможность существенных ошибок, обмана, вовлечение других предприятий, организаций в сферу злоупотреблений и т.п.);
определить степень доверия к учетной системе и внутреннему контролю клиента;
установить сущность и объем необходимых аудиторских доказательств;
проанализировать работу субъектов внутреннего контроля и возможность их привлечения к аудиту;
изучить целесообразность привлечения других аудиторов для проведения аудита в отдаленных структурных подразделениях предприятия, выделенных на отдельные балансы;
установить необходимость привлечения экспертов.
3. Предварительное планирование. На этом этапе аудитором формируется общая стратегия (составляется общий план) проведения аудиторской проверки, разрабатывается программа аудита и определяются процедуры для каждого этапа процесса аудиторской проверки.
Рекомендуется выполнить аналитические процедуры, которые помогут аудитору обнаружить важные для аудита вопросы. Это может быть тестирование экономических показателей за несколько лет, выявление значительных отклонений, свидетельствующих о необходимости заострения внимания на этих позициях, тестирование учетных данных в местах возникновения и т.п.
На этапе предварительного планирования аудитору необходимо четко установить:
обеспечение всех аспектов независимости аудитора;
предварительную оценку риска системы внутреннего контроля;
размер необходимой выборки;
предварительную оценку собственного риска;
предварительный расчет затрат времени на аудиторскую проверку;
предварительный расчет собственной возможности.
Для определения всех аспектов независимости аудитора сбор информации о новом клиенте довольно часто осуществляется по неофициальным каналам путем проведения устного опроса лиц, которые имеют соответствующие отношения с потенциальным заказчиком (юристы, банкиры, поставщики, покупатели, контролирующие органы и прочие источники информации). Официальным источником информации является предыдущий аудитор, к которому текущий аудитор может обратиться с просьбой. Тем не менее, для этого он должен получить разрешение заказчика на контакт с предыдущим аудитором.
4. Корректировка общей стратегии (плана) и программы на протяжении всего процесса аудита. В ходе проведения аудиторской проверки могут быть выявлены некоторые аспекты деятельности предприятия-клиента, которые не были учтены при проведении предварительного исследования его деятельности и соответственно повлиявшие на общую стратегию (план) аудита и структуру программы, а также выбор аудиторских процедур. Поэтому в ходе проведения аудиторской проверки может возникнуть необходимость внесения изменений в общую стратегию и план (программу) аудита.