Глава 4. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в россии.

4.1. Система законодательного регулирования бухгалтерского учета в России.

В настоящее время переход экономики страны на рыночные отношения потребо­вал разработки целой системы нормативных документов регламентирующих вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организациях, а также определение роли государственных орга­нов в ее создании.

В соответствии со ст. 3 Закона о бухгалтерском учете зако­нодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете со­стоит из данного Федерального закона, устанавливающего еди­ные правовые и методологические основы организации и ве­дения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федера­ции и постановлений Правительства Российской Федерации.

Основными целями законодательства Российской Федера­ции о бухгалтерском учете являются:

обеспечение единообразного ведения учета имущества, обя­зательств и хозяйственных операций, осуществляемых органи­зациями;

составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Федеральный закон о бухгалтерском учете устанавливает три уровня законодательного регулирования бухгалтерского учета.

Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета

1. Общее методическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ

2. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ

3. Организация, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности

Включение комментируемой статьи в текст Закона «О бухгалтерском учете» фактически произвело переворот в регулировании бухгалтерского учета в нашей стране.

Впервые на уровне Федерального закона было установлено, что именно Пра­вительство Российской Федерации, а не центральные органы исполнительной власти, например, Министерство финансов, осуществляет «общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации».

Таким образом, из ведения Министерства финансов бухгалтерский учет пе­решел в ведение Правительства Российской Федерации, а это означает, что планы счетов, положения и другие нормативные акты, кем бы они ни разрабатыва­лись, даже Министерством финансов РФ, должны быть согласованы и одобре­ны аппаратом Правительства РФ.

В соответствии с п. «б» ст. 114 Конституции РФ Правительство «обеспечива­ет проведение в Российской Федерации единой финансовой, кредитной и де­нежной политики». Данное положение Конституции закреплено ст. 15 «Полно­мочия Правительства Российской Федерации в сфере бюджетной, финансовой кредитной и денежной политики» Закона РФ «О Правительстве Российской Федерации» от 17 декабря 1997 г. № 2-ФЗ.

Пункт 1 ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете», возложив на Правительство РФ общее методологическое руководство бухгалтерским учетом, установил, таким образом, приоритет государственного регулирования бухгалтерского уче­та в стране.

Пункт 2 ст. 5 Закона косвенно указывает на то, что к органам, которым фе­деральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского уче­та, в первую очередь относится Министерство финансов Российской Федерации. Специально устанавливается, что «нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными зако­нами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны про­тиворечить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ».

В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г № 273, в число основных задач МФ России входит «обеспечение методологиче­ского руководства бухгалтерским учетом и отчетностью, а также бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке Российской Федерации и кредитных организациях».

Согласно ст. 6 этого Положения Минфин РФ подготавливает предложения и реализует меры по методологическому руководству бухгалтерским учетом и отчетностью в Российской Федерации; утверждает планы счетов, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности, инструкции по их применению и порядку составления отчетности (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Цен­тральном банке Российской Федерации и кредитных организациях); устанавли­вает порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности об исполь­зовании федерального бюджета, смет расходов бюджетных организаций (пп. 52, 53, 54 ст. 6 Положения).

Существенная роль в разработке методологических и методических материалов в настоящее время отводится Институту профессиональных бухгалтеров России. В ближайшее время очередные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) будут выходить с грифом «разработано Институтом профессиональных бухгалтеров» и утверждено (одобрено) Методологическим советом по бухгал­терскому учету Министерства финансов РФ.

К настоящему времени федеральными законами, помимо Министерства финансов РФ право регулирования бухгалтерского учета предоставлено следующим органам:

1. Центральному банку Российской Федерации (ст. 56 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)») – по банкам и иным кредитным учреждениям.

2. Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ст. 42 Федерального закона «О рынке ценных бумаг») – по профессиональным участникам рынка ценных бумаг и эмитентам.

3. Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью (ст. 28 Закона Российской Федерации «О страховании») – по страховым организациям. Функции последней переданы Минфину России.

При этом только в Федеральном законе «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России) не предусматривается необходимость совместной работы над правилами учета и отчетности с МФ РФ.

Следовательно, на федеральном уровне невозможно учесть все отраслевые и региональные особенности осуществления бухгалтерского учета. Поэтому наряду с законодательным используется нормативное регулирование бухгалтерского учета, осуществляемое, прежде всего, Минфином РФ, а также другими органами отраслевого и регионального управления. Кроме того, при осуществлении деятельности конкретной организацией имеют место особенности, обусловленные технологическими, управленческими и иными причинами, что вызывает необходимость регулирования бухгалтерского учета и на уровне организации.

Поэтому в системе законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета можно выделить следующие уровни:

Первый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют законы и иные законодательные акты: Гражданский кодекс Российской Федерации (приняты Государственной Думой – часть 1 от 21.10.95, часть 2 от 01.03.96), Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.98 № 34н. В ГК РФ закреплены многие вопросы учетной работы: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обязательное утверждение годового бухгалтерского отчета, понятие чистых активов и т.д. Последние же два приведенных документа устанавливают единые методологические основы бухгалтерского учета на территории России для всех юридических лиц, а также определяют порядок организации и ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской информации пользователям. Кроме того, к документам этого уровня относятся указы Президента РФ, постановления правительства РФ, регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организациях. Весьма важными документами первого уровня системы являются также законы соответствующих организационно-правовых форм экономических субъектов, например, Федеральный закон «Об акционерных обществах» и др.

Второй уровень — указы Президента Российской Федера­ции. Указы Президента РФ могут регулировать практически любую сферу общественной жизни, производственной и иной деятельности. В части бухгалтерского учета указы Президен­та РФ могут устанавливать общие принципы осуществления и отражения отдельных хозяйственных операций. В настоящее время, характеризующееся реформированием законодательной нормативной базы рыночных отношений, указы Президента РФ разрабатываются и принимаются тогда, когда тот или иной аспект предпринимательской деятельности законодательно не урегулирован, а осуществление данного вида деятельности необходимо. Примерами могут быть указы, регулирующие аудиторскую деятельность, некоторые стороны земельных от­ношений и т. п. Как правило, через какое-то время в разви­тие указа разрабатывается и принимается Федеральным Собра­нием соответствующий федеральный закон. После чего указ Президента РФ отменяется, и начинают действовать положения данного закона.

Третий уровень — постановления и распоряжения Пра­вительства Российской Федерации. Эти документы разрабаты­ваются, как правило, в развитие федеральных законов и ука­зов Президента Российской Федерации. В постановлениях и распоряжениях Правительства РФ детализируются и уточня­ются отдельные требования федеральных законов и указов Пре­зидента РФ. Постановления и распоряжения Правительства Российской Федерации в случае их противоречия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и указам Пре­зидента Российской Федерации могут быть отменены Прези­дентом Российской Федерации.

Четвертый уровень — положения по бухгалтерскому уче­ту, разрабатываемые и утверждаемые Минфином РФ. Данные положения относятся к системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности (а не к системе законода­тельного регулирования указанных вопросов). В этих докумен­тах устанавливаются общие правила ведения бухгалтерского учета в организациях и порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных видов хозяйственных операций или опера­ций, осуществляемых организациями и предприятиями различных организационно-правовых форм. Основным документом данной системы является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Кроме того, в настоящее время (по состоянию на конец 2001 г.) действует 14 отдельных положений по бухгалтерскому учету. К доку­ментам этого же уровня следует отнести планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению. Требования положений по бухгалтерскому учету не могут противоречить документам более высоких уровней. Если же подобные про­тиворечия имеют место, соответствующие пункты положений применяться не должны.

Пятый уровень — методические рекомендации, инструкции и т. п. нормативные документы, разъясняющие применение отдельных положений по бухгалтерскому учету, разраба­тываемые и утверждаемые федеральными органами управле­ния (министерствами и ведомствами). Требования данных документов носят общий характер и обязательны к примене­нию всеми организациями, ведущими бухгалтерский учет. По­ложения, противоречащие положениям документов более вы­соких уровней, применению не подлежат.

Шестой уровень — методические рекомендации, инструк­ции и т. п. нормативные документы, разъясняющие примене­ние отдельных положений по бухгалтерскому учету, разраба­тываемые и утверждаемые федеральными отраслевыми орга­нами управления (министерствами и ведомствами). К числу таких органов управления относятся, например, Министерство обороны Российской Федерации, Министерство образования Российской Федерации, Министерство экономического разви­тия и торговли Российской Федерации. Требования докумен­тов данного уровня обязательны к применению организация­ми, осуществляющими деятельность, регулируемую соответствующими министерствами или ведомствами.

Седьмой уровень — указания, разъяснения, письма и т. п. документы, разъясняющие порядок применения отдельных требований и положений документов более высокого уровня.

В отличие от законодательных актов и документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, указания, разъяснения и письма отраслевых органов управле­ния (прежде всего Минфина РФ и МНС РФ) не обязательны к применению всеми организациями, а носят рекомендательный характер.

Восьмой уровень — внутренние документы организации, разрабатываемые соответствующими структурными подразде­лениями (отделами или отделениями) организации и утверж­даемые распорядительным документом ─ как правило, при­казом руководителя организации.

Приведенная классификация законодательных и норматив­ных документов условна и основана на их юридической зна­чимости (исходя из того, какой из двух документов, противо­речащих друг другу, подлежит выполнению). В других анало­гичных пособиях можно встретить подразделение всех документов на три-пять групп. Приведенная классификация нам представляется наиболее точной.

Следует уточнить, что документом, имеющим высшую юридическую силу, является Конституция Российской Феде­рации. Однако ни одно из положений Конституции РФ прямо не регулирует бухгалтерский учет. Поэтому данный документ не может быть отнесен к системе законодательного регулиро­вания бухгалтерского учета и отчетности.

Законодательные документы первого-третьего уровней государственной регистрации в Министерстве юстиции Россий­ской Федерации не подлежат.

Нормативные документы четвертой группы подлежат обя­зательному представлению на регистрацию в Минюст РФ. Документы пятого и шестого уровней могут не проходить про­цедуру регистрации в Минюсте РФ. Но в этом случае они не имеют статуса нормативного документа, носят рекомендатель­ный характер и не обязательны к выполнению.

Документы седьмого и восьмого уровней не относятся к системе законодательного и нормативного регулирования бух­галтерского учета и отчетности, а только дополняют эту си­стему.

Часто возникают ситуации, когда требования документов одного или разных уровней противоречат друг другу. Возни­кающие коллизии решаются в судебном порядке. Поэтому при организации и осуществлении бухгалтерского учета следует учитывать судебную и арбитражную практику. Постановле­ния и информационные письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федера­ции не являются элементами системы нормативного регулиро­вания бухгалтерского учета и отчетности, но обязательны к руководству всеми участниками хозяйственных отношений, включая органы управления (прежде всего налоговые и конт­ролирующие).