12. Бухгалтерський облік операцій з цінними паперами установ комерційних банків

12.1. Облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком з метою продажу

Активна діяльність комерційних банків на фондовому ринку (ринку цінних паперів) є вагомим аргументом підвищення авторитету банку.

В умовах конкуренції банки змушені вишукувати ефективні шляхи збільшення прибутку, а відтак, і обсягів капіталу. Операції з цінними паперами за умови вигідних фінансових вкладень є досить прибутковими.

Відповідно до Законів України «Про банки і банківську діяльність» та «Про цінні папери та фондову біржу» банкам надано право проводити широкий обсяг операцій з цінними паперами.

Насамперед виокремлюються операцій з випуску та обігу цінних паперів. Досить поширеною є комісійна та комерційна діяльність з цінними паперами, як, скажімо, торгівля ними за рахунок третіх осіб; розміщення цінних паперів третіх осіб. За останні роки значно розширено обсяги надання послуг клієнтам за операціями з цінними паперами. Суттєвого поширення набули такі види послуг, як купівля та продаж муніципальних та корпоративних зобов’язань, векселів, купівля-продаж ощадних сертифікатів. Окремі банки, отримавши дозвіл Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, виконують функції зберігача цінних паперів юридичних та фізичних осіб, тобто надають такі послуги, як відкриття рахунків депо, приймають на зберігання всі види цінних паперів у документарній формі та у вигляді записів за рахунками депо, ведуть облік застави цінних паперів, реєструють перехід права власності на цінні папери, обіг яких банк-зберігач обслуговує на підставі розпорядження клієнта.

Бухгалтерський облік операцій з цінними паперами установи комерційних банків України здійснюють за Інструкцією, затверд­женою постановою Правління Національного банку України від 30.12.97 № 466.

Інструкція визначає порядок обліку банками операцій з придбання, продажу, рефінансування, розміщення та випуску цінних паперів.

За формою випуску цінні папери поділяють на такі види:

цінні папери в документарній (паперовій) формі;

цінні папери у вигляді електронних записів на депо-рахунках (бездокументарна форма).

За видами сплати доходу цінні папери поділяють на дві категорії:

цінні папери з визначеним прибутком, які:

а) дають процентний дохід (купонні цінні папери);

б) не дають процентного доходу (цінні папери з нульовим купоном);

цінні папери з невизначеним прибутком (акції та цінні папери, що засвідчують право на паї).

Відповідно до Закону України «Про цінні папери та фондову біржу» в Україні можуть випускатися та обертатися такі види цінних паперів: акції; облігації внутрішніх державних і місцевих позик; облігації підприємств, казначейські зобов’язання, ощадні сертифікати, векселі, приватизаційні папери.

Облік прав власності за цінними паперами, що випущені у формі записів на рахунках у системі електронного обігу цінних паперів, здійснюється у кількісному вираженні на спеціальних рахунках депо поза балансом.

Порядок обліку прав власності за державними цінними паперами, що знаходяться у депозитарії Національного банку України, визначений Положенням «Про порядок бухгалтерського та депозитарного обліку розміщення, обігу, сплати процентів та погашення облігацій внутрішньої державної позики в банківських установах», що затверджене постановою Правління Національного банку України від 26.01.96 (внесено ряд змін та доповнень).

Розділ охоплює перелічені далі питання.

Облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком з метою продажу.

Облік вкладень банку в боргові цінні папери з метою продажу.

Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані й дочірні компанії.

Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції.

Облік власних боргових зобов’язань банку.

Облік операцій зі списання безнадійних заборгованостей за операціями з цінними паперами.

Теоретичні відомості

Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком обліковуються за первісною вартістю за балансовими рахунками групи 310 «Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж», а саме:

№ 3102 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками;

№ 3103 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами;

№ 3105 Інші акції та ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж.

За назвами наведених балансових рахунків виокремлюються досить великі групи емітентів ЦП, а саме: банки, фінансові (небанківські) установи, інші емітенти. Проте для створення повного уявлення про здійснену операцію з ЦП цього занадто мало. Саме тому комерційний банк широко застосовує загальні параметри аналітичного обліку щодо кожної операції з ЦП, а інформація особових рахунків щодо емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо сприяє формуванню необхідної бази даних для потреб звітності за операціями з ЦП.

Первісна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їх ринковій вартості. Саме тому, зважаючи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

Суть даного правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їх ринковою вартіс­тю, та в разі її зниження створюється спеціальний резерв під нереалізований збиток.

Спеціальний резерв обліковується за балансовим рахунком № 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж». При оцінці портфеля акцій на продаж доцільно змен­шити їх ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як правило, виникають в процесі продажу акцій. Йдеться про комісійну винагороду за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, про сплату біржових зборів та держмита.

При перевищенні ринкової вартості акцій над їх балансовою вартістю виникає можливість отримувати прибуток (в разі їх про­дажу). Отже, за принципом обережності бухгалтерський запис на збільшення вартості не проводиться.

Якщо портфель акцій на продаж включає пакети різних емітентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової частини портфеля, тобто взаємна компенсація між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій не проводиться.

Відрахування до резервів під знецінення акцій на продаж є витратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахунків, за якими обліковуються акції на продаж.

Розглянемо приклад: портфель акцій комерційного банку на продаж включає пакети акцій різних компаній. Оцінюється цей портфель наприкінці місяця так (табл. 12.1):

Таблиця 12.1

Портфель акцій  на продаж	Балансова вартість акцій	Ринкова вартість  (за вирахуванням  можливих витрат  на продаж)	Скоригована вартість
Прості акції ЗАГ «ГАЗ»	50000	42000	42000
Привілейовані акції ЗАТ «Україна»	200000	180000	180000
Прості акції фірми «АВАЛЬ»	100000	110000	100000
Вартість портфеля	350000	332000	322000

За правилом нижчої вартості КБ повинен створити спеціальний резерв на суму 28000 грн., що в обліку супроводжується записом

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення  цінних паперів на продаж 28000 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів  у портфелі банку на продаж 28000 грн.

Досить чіткий механізм обліку діє при необхідності зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває у випадках підвищення ринкової вартості акцій, що знаходяться у портфелі акцій на продаж.

У цьому разі результат коригування супроводжується бухгалтерським проведення:

Д-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі бан­ку на продаж

7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на продаж.

Отже, скоригована сума спрямовується на зменшення витрат банку у місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.

Доходи банку можуть виникати внаслідок продажу акцій за ціною, що перевищує балансову вартість. У противному разі банк отримає збитки. Варто зазначити, що результат від продажу акцій обліковується за активно-пасивним рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж». Зрозуміло, що за кредитом рахунку обліковується позитивний результат (прибуток), а за дебетом — негативний (збиток).

У кінцевому разі залишок за рахунком № 6203, до певної міри, спричинятиме зміни обсягу капіталу банку.

Окрім можливого прибутку від операцій з продажу акцій, комерційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендного доходу, що обліковується за рахунком № 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями». Облік можливих бухгалтерських записів щодо операцій банку за акціями на продаж доречно розглянути за прикладом, що несе відповідну інформацію.

· 1 грудня 1999 року банк «Новий» придбав 5000 акцій відкритого акціонерного товариства «Укррічфлот», сплативши за них 60000 гривень, про що в обліку виконано запис:

Д-т 3105 Інші акції та цінні папери з нефіксованим  прибутком у портфелі банку на продаж 60000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у  Національному банку України 60000 грн.

31 грудня цього ж самого року поточна ринкова вартість акцій зросла до 13 грн. за акцію;

в обліку дана ситуація не відображається;

· 20 січня 2000 року «Укррічфлот» оголосив дивіденди за 1999 рік із розрахунку 15 копійок на акцію, що відповідає бухгалтерському проведенню:

Д-т 3108 Нараховані доходи за акціями та іншими  цінними паперами з нефіксованим  прибутком в портфелі банку на продаж 750 грн.

К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими  вкладеннями 750 грн.

· 2 лютого 1999 року на кореспондентський рахунок КБ «Новий» зараховано суму дивідендів:

Д-т 1200 750 грн.

К-т 3108 750 грн.

· 5 лютого 1999 року банк «Новий» продав 1250 акцій по 14 гривень за акцію;

виручка склала суму 17500 грн.

балансова вартість проданих акцій (12 × 1250) 15000 грн.

перевищення виручки над балансовою вартістю 2500 грн.

За результатом цієї операції складається проведення

Д-т 1200 17500 грн.

К-т 3105 15000 грн.

К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами

на продаж 2500 грн.

· 28 лютого 1999 року поточна ринкова вартість акцій знизилась до 11 грн.;

балансова вартість акцій, що залишилися

в портфелі (12 × 3750) 45000 грн.

ринкова вартість (11 × 3750) 41250 грн.

Зниження вартості на 3750 грн. вимагає провести бухгалтерський запис:

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення  цінних паперів на продаж 3750 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів  у портфелі банку на продаж 3750 грн.

· 15 березня 1999 року банк реалізував решту акцій за ціною 10 грн. за акцію;

балансова вартість 3750 акцій 45000 грн.

сума створеного спеціального резерву під  їх знецінення 3750 грн.

виручка від реалізації 37500 грн.

збиток від продажу (45000 – 3750 – 37500) 3750 грн.

Зміст операції відображається таким проведенням:

Д-т 1200 37500 грн.

Д-т 3190   3750 грн.

Д-т 6203   3750 грн.

К-т 3102 45000 грн.