3.3 Историческое развитие форм счетоводства

Под формой бухгалтерского учета понимают комплекс взаимосвязанных регистров синтетического и аналитического учета, разработочных и справочных таблиц, применяемых на предприятии для ведения учета.

К отличительным признакам форм счетоводства относят:

1) количество применяемых учетных регистров, их назначение, содержание и форма;

2) последовательность и способ записей в учетные регистры;

3) взаимосвязь регистров синтетического и аналитического учета.

В процессе исторического развития формы бухгалтерского учета изменялись и совершенствовались. Анализ эволюции форм позволяет проследить тенденцию к увеличению разделения учетного труда по мере обобщения производства.

Одной из наиболее древних форм бухгалтерского учета является староитальянская форма. Ее описал Лука Пачоли в 1494 году в «Трактате о счетах записях». Эта форма состояла из трех книг: Мемориала (памятной повседневной книги), Журнала (хронологический регистр с проводками) и Главной книги (содержащей все счета, сальдо и обороты).

Франческо Гаратти (1688г.) усовершенствовал эту форму, разделив счета на аналитические и синтетические. Аналитические счета были выделены в особые вспомогательные книги, а форма счетоводства получила название новой итальянской. В этой форме предусматривался следующий порядок записей. Данные о фактах хозяйственной жизни из первичных документов переносились в Памятную книгу, иногда от этой записи отказывались, и данные о фактах регистрировались прямо в Журнале хронологической записи в порядке их возникновения. Затем зарегистрированные факты разносились по счетам Главной книги. Они обобщались в оборотной ведомости, на основании которой составлялся баланс.

В 17 – 18 веках в условиях ручного труда при появлении крупных предприятий один Журнал не допускал разделения труда счетных работников. Для его внедрения были предложены две новые формы счетоводства: немецкая, описанная Фридрихом Гельвигом (1774), и французская, пропагандируемая французским автором Матье де ла Портом (1685).

В немецкой форме использовали две книги: Мемориал, в котором фиксировались все записи кроме кассовых, и Кассовая, в которой отражали движение денежных средств. Существенная особенность этой формы – принцип накапливания. Записи в Главной книге выполняются не сразу за записью в журнале и не дублируют каждую проводку. А в конце отчетного периода в книгу заносятся общие итоги, сгруппированные в сборном журнале один раз за отчетный период. Это экономит время, однако не видно текущего положения дел. Эта форма позволила разделить труд бухгалтеров (один заполнял мемориал, другой – кассовую книгу). Принцип накапливания приводит к возникновению сборного журнала.

Де ла Порт (французская форма) предложил дифференциацию хронологической записи, что привело к разделению единого журнала на несколько журналов, открываемых на определенные группы счетов. Каждый журнал представлял таблицу многоколончатой формы. Один раз в месяц на основе записей в частных журналах составлялись проводки в сборном журнале. Французская форма учета практиковалась в крупных капиталистических банках.

Англичанин Эдуард Томас Джон предложил английскую форму счетоводства (1796), которая должна была:

а) обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок;

б) повысить оперативность выявления финансовых результатов.

Центральный регистр английской формы – Журнал; в нем три колонки: средняя, где пишется содержание всех операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и две боковые колонки: слева (дебитор) пишется сумма, поступившая в кассу, и справа (кредитор) пишутся суммы, выдаваемые из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки, которая вводится для контроля разноски. Из журнала один раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, в которой предусмотрены только счета кредиторов и дебиторов, полученных и выданных векселей. Итоги Главной книги должны равняться итогам журнала. Для выведения прибыли проводили инвентаризацию товаров и итог включали в левую колонку журнала.

Эдмон Дегранж (1802) предложил американскую форму счетоводства, которая была ориентирована на совмещение Журнала и Главной книги. Сущность этой формы состоит в том, что все хозяйственные операции в синтетическом учете отражались в одном регистре – Журнале-Главной книге. Записи делались на развернутом листе бумаги. Левая часть предназначалась для хронологического журнала, а остальная часть листа использовалась для систематизации операций по синтетическим счетам. Каждому синтетическому счету было отведено две колонки – для записи оборотов по дебету и кредиту. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейших цели учета: выявить на любой момент времени состояние расчетов и определить величину капитала собственника. Недостаток данной формы заключается в отсутствии в Журнале-Главной книги корреспонденции счетов.

В 1870 г. Езерский предложил тройную систему счетоводства (русская форма). Она отличается тем, что число счетов в этой форме строго фиксировано, когда во всех остальных формах это число является переменным.

Эта форма имеет 3 счета:

1) счета наличных денег;

2) счета ценностей;

3) счета собственного имущества.

Регистрами учета выступают три книги: Журнал, Главная и отчетная.

Регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток. Основная цель формы (по мнению создателя): иметь возможность видеть результат хозяйственной деятельности на каждый момент времени, а не на дату отчетного периода. Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм двойной бухгалтерии.

Большое значение имела логисмография Марчи Джузеппе Чербони. Она показала недостаточность деления счетов на синтетические и аналитические счета. Здесь впервые применяется иерархический принцип построения счетов. С момента появления логисмографии следует говорить о синтетическом сложении (композиции) и аналитическом разложении (декомпозиции). Данная форма предполагает сложное деление счетов, которое на каждом предприятии устанавливает главный бухгалтер. Первым высшим разлагаемым счетом считается баланс, который распадается на 2 счета: счет собственника и счет агентов (субъектов, работающих внутри предприятия, в его штате) и счет корреспондентов (субъектов, не работающих на данном предприятии). Счет агентов делится на счета основных средств, материалов, топлива, кассы и т. д. В свою очередь каждый из этих счетов может разлагаться на более мелкие счета.

Шахматная форма, предложенная Росси в 1889г., совмещает в едином регистре Главную книгу и оборотную ведомость. Этот регистр заполняется как матрица, в которой кредитовые обороты располагаются по строкам, а дебетовые – по столбцам. Преимуществом такой формы учета было то, что она сокращала количество записей и улучшала аналитические возможности бухгалтерского учета, поскольку через корреспонденцию счетов наиболее полно и наглядно раскрывала хозяйственные связи предприятия.

Интегральная форма (1914 г., Дюмарше) является продолжением французской формы и завершает тенденцию, связанную диферренциацией журналов. На каждый счет открывается не один, а два регистра: для записи дебетовых оборотов (ведомость) и для записи кредитовых оборотов (журнал). Данные о факте хозяйственной деятельности записываются в ведомости и журналы, а их итоги переносятся в Главную книгу. Ведомости и журналы являются регистрами хронологической записи, а Главная книга – систематической. В интегральной форме в ведомостях и журналах видна корреспонденция счетов, т.к. широко используется шахматный принцип регистрации фактов.

В начале 20 века в период монопольного капитализма требования к учету возросли. На смену интегральной форме счетоводства пришли копировально-карточные формы. Старые формы счетоводства основывались на ручном труде. Записи многократно дублировались в регистрах, книги были громоздкими, поэтому они были заменены карточками, ордерами и свободными листами; начало применяться копирование. Постепенно карточки вытеснили книги. Преимущества карточных форм счетоводства:

1) значительно расширяются возможности разделения счетного труда и позволяет делать записи своевременно;

2) значительно облегчают систематизацию записей (их можно группировать в картотеке по любому признаку);

3) введение карточек не требует высокой квалификации работников;

4) затраты на изготовление карточек меньше, чем на изготовление книг.

Однако копировально-карточные формы в их чистом виде не получили широкого распространения, чаще всего использовались в сочетании с книжными формами счетоводства.

В настоящее время в Республике Беларусь применяется мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная и упрощенная формы бухгалтерского учета. Применение определенной формы зависит от уровня механизации и централизации учета, размеров предприятия, квалификации работников учета, наличие средств оргтехники и т. д.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета на первом этапе существования характеризовалась использованием книг для ведения синтетического и аналитического учета. Ее достоинством в условиях преобладания в бухгалтерии ручного труда были простота применения, несложность технических средств, а также возможность использования на предприятиях различной отраслевой специализации. В то же время, она имела следующие недостатки: многократность записей, отрыв синтетического учета от аналитического, неудобный способ проверки взаимных расчетов.

Принципы ведения мемориально-ордерной формы учета:

- оформление учетных записей мемориальными ордерами;

- деление синтетического учета на хронологический и систематический;

- ведение аналитического учета на карточках; особое построение Главной книги, раскрывающее корреспонденцию счетов.

В настоящее время основные методические подходы, существовавшие в мемориально-ордерной форме счетоводства, используются при разработке различных вариантов автоматизированных систем бухгалтерского учета.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на принципе накапливания данных первичных документов для получения необходимых показателей синтетического и аналитического учета. По сравнению с другими формами ведения учета вручную при журнально-ордерной форме уменьшается объем учетной работы в связи с упразднением мемориальных ордеров, регистрационного журнала, карточек аналитического учета и оборотных ведомостей, а также в связи с регистрацией только кредитовых оборотов облегчается составление отчетности.

Основной недостаток журнально-ордерной формы учета состоит в том, что она рассчитана на ручной труд, хотя были безуспешные попытки ее механизации и даже автоматизации.

Форма учета, основанная на использовании перфорационных машин, получила название таблично-перфокарточной. В этом случае использовался комплект машин:

1) перфокартор – это машина для пробивания небольших отверстий на бумажной ленте (перфоленте) или картах (перфокартах), которые представляют собой цифры;

2) сортировка – это машина для деления массива перфокарт на группы по определенным пробивкам (цифрам или кодам);

3) табулятор – это машина для считывания пробивок (цифр) с ленты или карт, их счетной обработки и печатания полученных результатов. Получаемые на ней регистры называются табулеграммы (машинограммы).

Дальнейшим развитием таблично-перфокарточной формы учета является автоматизированная форма, которая ориентирована на широкое использование ПЭВМ. Сущность данной формы состоит в том, что регистрация информации осуществляется оператором-бухгалтером путем ее ввода в машинную память с клавиатуры по данным документов или автоматизация с внешней или внутренней памяти машины. Информация по операции, введенная в память машины, в дальнейшем использовалась в соответствии с программой для формирования любых регистров, применяемых в бухгалтерском учете при обычной безмашинной форме. Автоматизированная форма учета находится в стадии развития и совершенствования (как в техническом плане, так и в логическом, и в программном).

Упрощенная форма учета применяется организацией, где совершается небольшое количество хозяйственных операций независимо от сферы деятельности. Основным регистром данной формы учета является Книга учета хозяйственных операций, а также практикуется использование различных ведомостей, в которых отражаются остатки на счетах бухгалтерского учета и регистрируют в хронологической последовательности все хозяйственные операции, осуществляемые на предприятии.

Лекция 4. Становление учета как науки

4.1 Учет – предмет научной деятельности

4.2 Развитие учета как науки (немецкая школа)

4.3 Функции бухгалтерского учета