1.1 Исторические предпосылки возникновения хозяйственного учета

Как и любая другая наука, бухгалтерский учет имеет свою историю, свои традиции, которые необходимо знать и изучать. История современной бухгалтерской науки насчитывает несколько столетий. Выделяют три даты зарождения учета:

1) 6000 лет назад, в тот момент, когда люди стали целенаправленно регистрировать факты хозяйственной жизни, т.е. бухгалтерский учет возник как практическая деятельность;

2) 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось осмысление учета;

3) 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции в области бухгалтерского учета (счетоводства).

Первоначально функцию учета выполняли примитивные действия-наблюдения, необходимые для того, чтобы выжить. Знания об окружающем мире накапливались посредством учета планет (звезд), времени, явлений природы и т.д. Начав работать, человек изобрел орудия труда, и появилась необходимость учета добычи (результатов труда), т.е. складских запасов. Учет помогал поддерживать порядок, делать прогнозы (когда необходимо мигрировать, пополнять запасы). Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов. Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. В процесс счета стали вовлекаться подручные средства – камешки, палочки. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского означает «счет камешками».

На первом этапе развития цивилизации учет был только отражением хозяйственной деятельности в уме человека. С усложнением хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного. Первые учетные документы были обнаруженные археологами в 30 в. до н.э. Это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки. На самых древних документах имеются упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков, но отсутствовали качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата, срок хранения и т. д.). Такие документы получили название счетных бирок.

Известны различные носители учетной информации. Так, на территории Междуречья (Западная Азия) найдены мелкие глиняные и каменные предметы, относящиеся к 8 – 5 векам до н.э. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсчета ценностей: конус – кувшин масла, цилиндрик – овца и т.д. Подобная система счета имела место в Индии: камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). В Африке, Японии, Китае, Бенгалии применялся узловой учет.

Система письма также имела варианты – рисунки, иероглифы, клинопись. Носителями письменной информации были каменные плиты, папирус, керамические и деревянные таблички и др.

Таким образом, достижения первобытных людей в области учета заключаются в том, что появились системы исчисления и записи, позволяющие регистрировать учетные объекты в натуральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов – материальных носителей информации. Но методологии сбора, обработки и анализа числовой информации еще не было.

1.2 Классификация этапов развития бухгалтерского учета

При изучении истории бухгалтерского учета неоднократно делались попытки выделить основные этапы. Так, Федор Венедиктович Езерский считал, что учету присуща следующая цель – максимальное увеличение точности записей. Точность в его понимании – полное исключение регистрационных арифметических ошибок. Каждый последующий этап был шагом достижения цели. Езерский выделял семь этапов развития бухгалтерского учета:

1) перечетный (составлялась только опись имеющихся ценностей);

2) перечетный – долговой (помимо учета ценностей велся учет личных счетов – расчетов);

3) простой – записи контролировались только путем сопоставления встречных оборотов, которые еще не составляют единой замкнутой системы;

4) двойная итальянская (вся регистрация и подсчеты контролировались с помощью двойной записи);

5) английская школа (контроль усилился за счет специальных приемов, вводимых в систему учета);

6) объединенная двойная и английская (комбинация контрольных моментов из двух предыдущих этапов);

7) русская тройная (19 признаков контроля). /19/

Недостатком данной классификации – желание автора выдать свое изобретение (русскую тройную форму учета) за последнее изобретение.

Спернинсон выделял 5 этапов:

1) инвентарно-натуральный;

2) инвентарно-денежный;

3) расчетный;

4)простая бухгалтерия;

5) балансовый учет. /7/

Недостатком является отсутствие учета потребительских хозяйств и камеральной бухгалтерии.

Т.Кун предложил при классификации этапов развития использовать не этапы развития учета, а парадигмы бухгалтерского учета. /10/ Парадигма – совокупность убеждений, ценностей, технических средств, которая характерна для членов данного сообщества. Он выделял три парадигмы:

1) простая бухгалтерия;

2) двойная бухгалтерия;

3) камеральная бухгалтерия.

Использование парадигмы он обосновывал тем, что многие процессы, которые возникли одновременно, развивались параллельно и независимо друг от друга. Однако это не позволяет дать достаточно полную картину эволюции бухгалтерского учета.

Соколов Я.В. выделяет шесть этапов развития бухгалтерского учета:

1) натуралистический;

2) стоимостной;

3) диграфический;

4) теоретико-практический;

5) научный;

6) современный. /4/

Натуралистический (4 тысячи лет до н. э. – 500 лет до н. э.). Мысль бухгалтера примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает центральное понятие бухгалтерского учета – факт хозяйственной жизни. Любая единица имущества, находящаяся в хозяйстве, должна быть зафиксирована в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета. Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, должен быть отражен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация (сверка взаимных расчетов), а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов. Первоначально факты предопределяли учет, но со временем учет будет сам создавать факты хозяйственной деятельности.

Стоимостной (500 г. до н.э. – 1300 г. н.э.). Появление денег привело к возникновению нового приема – оценки. С этого момента объект учета – факт хозяйственной деятельности – раздвоился, так как сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном. Появление денег привело также к делению учета на патримональный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором – на отражение прихода и расхода денег. В патримональном учете деньги выступают в функции меры стоимости, в камеральном учете – как средство платежа.

Диграфический (1300 – 1850 гг. н.э.). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). В плане счетов появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств – счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.

Теоретико-практический (1850 – 1900 гг.). Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтера пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиции юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтера уделяли внимание учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства.

Научный (1900 – 1950 гг.). В середине 19 века были заложены основы бухгалтерской науки, сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат. Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг.

Современный (1950 – настоящее время). Динамическая трактовка баланса и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности и национального счетоводства. Обе трактовки указывают на формирование налогового учета.

Лекция 2. Развитие систем учета

2.1 Сущность древних систем учета (счетоводство Древнего Египта, Двуречья)

2.2 Характеристика систем учета античного мира и Средневековья

2.3 Возникновение и развитие двойной бухгалтерии (итальянская и французская школы)