Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учета и контроля затрат на капитальный ремонт и модернизацию основных средств.

1. Создание резерва на капитальный ремонт основных средств

В планах организации на 2011 год имеется проведение ремонта пяти автоматических роторных линий модели 1ЛГ-309. Сметная стоимость ремонта одной единицы оборудования составляет 101573,28 руб. Следовательно, общая стоимость ремонта – 507866,4 руб.

Способ списания затрат на ремонт основных средств, закрепленный на данный момент в учетной политике ТТФ «Мехмострой», подходит для небольших организаций, в которых количество основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт в таких организациях также невелики и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и услуг. Однако ОАО «Мехмострой» является крупным предприятием. Потому единовременное списание указанной стоимости ремонта на расходы организации может существенно увеличить себестоимость производимой продукции. В конечном итоге это может отрицательно сказаться на финансовом результате предприятия.

Что касается налогового учета, то согласно п. 3.3. действующей учетной политики для целей налогообложения, расходы на ремонт основных средств, произведенные предприятием, согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Однако для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Для создания резерва необходимо включить соответствующий пункт в учетную политику предприятия для целей бухгалтерского учета, а именно:

«Организация вправе создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств)».

Разберем создание резерва под предстоящий ремонт подробнее.

Для создания резерва необходимо определить первоначальную стоимость основных средств третьей амортизационной группы, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв, т.е. на 1 января 2011 г. Сумма эта равна 5633278 руб.

Сумма фактических затрат на ремонт основных средств в 2008-2010 годах составила 1560000 руб. Следовательно, средняя величина фактических затрат на ремонт за последние три года составила 520000 руб. Сметная стоимость ремонта на 2011 год, как было сказано выше, – 507866,4 руб. Эта сумма меньше средней величины фактических затрат на ремонт основных средств за 2008-2010 года. Максимальная сумма резерва, которую предприятие может создать в целях налогообложения, составляет 520000 руб.

Однако сумма резерва в бухгалтерском учете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ, то есть не может превышать 507866,4 руб. Потому, чтобы облегчить учетную работу и избежать образования отложенных налоговых активов и обязательств, следует установить равные размеры резервов и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В результате сумма создаваемого резерва на 2010 год составит 507866,4 руб.

Рассчитаем норматив отчислений в резерв:

507866,4/5633278 *100%=9%.

Таким образом, в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения на 2011 год должно быть записано:

«Организация вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв – 9%».

Общая сумма резерва в размере 507866,4 руб. включается в состав расходов в течение года равномерно (по 126966,6 руб. ежеквартально).

Для большей наглядности оформим расчет в виде Справки-расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств(таблица 7).

Таблица 7.

N п/п	Наименование показателей	Единица измерения	Количество
1	Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2011 г.	руб.	1 006 691 000
2	Количество ремонтов	шт.	5
3	Средняя стоимость одного капитального ремонта	руб.	101 573,28
4	Общая стоимость капитальных ремонтов	руб.	507 866,4
	Справочно:
5	Расходы на ремонт в 2010 г. (в отчетном)	руб.	530 000
6	Расходы на ремонт в 2009 г. (в предшествующем отчетному)	руб.	550 000
7	Расходы на ремонт в 2008 г. (за два года до отчетного года)	руб.	480 000
8	Среднегодовая стоимость ремонта за три года (стр. 5 + стр. 6 + стр. 7) : 3	руб.	520 000
	Норматив отчислений в резерв (с учетом средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года):
16	за налоговый период	руб.	507 866,4
17	за отчетный период	руб.	126 966,6

Далее следует проанализировать график запланированных ремонтов и их сметную стоимость. Предприятие планирует провести ремонт одной автоматической линии во 2 квартале, одной – в 3-м, а оставшихся трех – в последнем квартале 2010 года. То есть большую часть ремонтных работ планируется провести во втором полугодии.

Сравним расходы на ремонт для целей налогообложения при использовании резерва и списании фактически произведенных затрат, т.е. без создания резерва (таблица 8).

Таблица 8. Сравнение расходов целях исчисления налога на прибыль

	Расходы в целях расчета налога на прибыль, руб.
	Использование резерва	Списание фактических затрат
I квартал	126966,6	-
II квартал	126966,6	101573,28
III квартал	126966,6	101573,28
IV квартал	126966,6	304719,84
Итого	507866,4	507866,4

Можно сделать вывод, что резерв создавать выгодно, поскольку это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам первого квартала и полугодия, а также третьего квартала.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль при использовании резерва будет меньше:

в первом квартале – на 126966,6 руб.;

по итогам полугодия – на 152359,92 руб.;

по итогам третьего квартала – 177753,24 руб.

Для контроля над фактическими затратами на производимые работы, а также порядком и размером создаваемого резерва, весьма полезным может оказаться оформление справки следующего вида:

Таблица 9 - Справка о состоянии резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств

Период	Отчислено в резерв	Израсходовано из резерва
1	2	3
Остаток на начало 2011 г.	X	X
В I квартале	126 966,6
Итого за I квартал	126 966,6
Во II квартале	126 966,6	101 573,28
Итого за полугодие	253 933,2	101 573,28
В III квартале	126 966,6	101 573,28
Итого за 9 месяцев	380 899,8	203 146,56
В IV квартале	126 966,6	304 719,84
Итого за год	507 866,4	507 866,4

Рассмотрим движение средств на счетах бухгалтерского учета.

Согласно смете на ремонт одной автоматической линии, затраты на ремонт предполагаются следующие:

слесарные работы – 30015,80 руб.

станочные работы – 11808,00 руб.

сырье и материалы – 21706, 55 руб.

начисления – 16336,38 руб.

премия работникам за выполненные работы – 21706,55 руб.

Итого: 101573,28 руб.

Бухгалтерские проводки:

I квартал 2011года:

Д 20 К 96 – 126966,60 руб. – отчисление в резерв на ремонт ОС за I квартал

II квартал 2011 года:

ремонт первой линии:

Д 96 К 70 – 41823, 80 руб. – начислена заработная плата за произведенные работы;

Д 96 К 10 – 21706,55 руб. – списаны материалы и комплектующие для ремонта;

Д 96 К 68 – 3502,05 руб. – налоговые начисления;

Д 96 К 69 – 12834,33 руб. – налоговые начисления;

Д 96 К 70 – 21706,55 руб. – начислена премия работникам за выполненные работы.

Д 20 К 96 – 126966,60 руб. – отчисление в резерв на ремонт ОС за II квартал

III квартал 2011 года:

ремонт второй линии:

Д 96 К 70 – 41823, 80 руб. – начислена заработная плата за произведенные работы;

Д 96 К 10 – 21706,55 руб. – списаны материалы и комплектующие для ремонта;

Д 96 К 68 – 3502,05 руб. – налоговые начисления;

Д 96 К 69 – 12834,33 руб. – налоговые начисления;

Д 96 К 70 – 21706,55 руб. – начислена премия работникам за выполненные работы.

Д 20 К 96 – 126966,60 руб. – отчисление в резерв на ремонт ОС за III квартал

III квартал 2011 года:

ремонт третьей линии:

Д 96 К 70 – 41823, 80 руб. – начислена заработная плата за произведенные работы;

Д 96 К 10 – 21706,55 руб. – списаны материалы и комплектующие для ремонта;

Д 96 К 68 – 3502,05 руб. – налоговые начисления;

Д 96 К 69 – 12834,33 руб. – налоговые начисления;

Д 96 К 70 – 21706,55 руб. – начислена премия работникам за выполненные работы.

(Аналогичные записи производятся при ремонте четвертой и пятой линий)

Д 20 К 96 – 126966,60 руб. – отчисление в резерв на ремонт ОС за IV квартал

Таким образом, сформированный резерв полностью израсходован.