6. Расчет текущего налога на прибыль
Текущий налог на прибыль определяется для отражения величины налоговых обязательств по налогу на прибыль за отчетный период в «Отчете о прибылях и убытках» в целях раскрытия информации внешним пользователям.
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения. ( п 21 ПБУ 18/02) (32).
Он определяется одним из двух способов, установленных ПБУ 18/02.
Первый способ.
Текущий налог на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с положением исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.
Для его определения используются данные, отраженные на бухгалтерских счетах, на которых учитываются составляющие ТНП.
Дебет 99/субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Начислен условный расход по налогу на прибыль
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 99/ субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»
Начислен условный доход по налогу на прибыль
Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
- отражен постоянный налоговый актив;
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль отчетного периода»
- отражены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»
- погашены суммы отложенного налогового актива;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
- отражены отложенные налоговые обязательства;
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- погашены суммы отложенного налогового обязательства.
Приведенный порядок расчета текущего налога на прибыль можно выразить формулой:
где,
ТНП – текущий налог на прибыль за отчетный период,
УРНП – условный расход по налогу на прибыль,
УДНП – условный доход по налогу на прибыль,
+(-) ОНА – изменение ОНА за отчетный период. Разница между дебетовым оборотом и кредитовым оборотом по счету 09 с учетом корреспонденции (Дт 09 Кт 68, Дт 68 Кт 09) Если дебетовый больше кредитового оборота, то ставится знак «+», если наоборот, то ставится знак «-».
При расчете необходимо учитывать, что списанный непогашенный ОНА на финансовые результаты (Дт 99 Кт 09) в расчете ТНП не учитывается.
-(+) ОНО – изменение ОНО за отчетный период. Разница между кредитовым оборотом и дебетовым оборотом по счету 77 с учетом корреспонденции (Дт 68 Кт 77, Дт 77 Кт 68). Если кредитовый больше дебетового оборота, то ставится знак «-», если наоборот, то ставится знак «+». При расчете необходимо учитывать, что списанное непогашенное ОНО на финансовые результаты (Дт77 Кт 99) в расчете ТНП не учитывается.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
ТНП = УРНП
Второй способ.
Текущий налог на прибыль определяется на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (строка 180 листа 02). Никаких расчетов не делается дополнительно.
В то же время, при данном способе обязательно необходимо вести учет постоянных разниц, постоянных налоговых обязательств и активов. Так как только при их величине можно найти отложенный налог на прибыль исходя из формулы: ОНП = ТНП-(+)УР(Д)НП- ПНО +ПНА.
Эта величина необходима для формирования показателей формы «Отчета о прибылях и убытках».
Величины отложенных налогов на прибыль (отложенного налогового обязательства или актива) можно определить путем подведения итогов по разницам, учтенным в специальном регистре. Если разница получилась положительная, значит рассчитывается отложенный налоговый актив, если отрицательная, то определяется отложенное налоговое обязательство.
Необходимо отметить, что на сумму текущего налога на прибыль бухгалтерских записей не делается.
В наглядном виде порядок применения ПБУ 18/02 приведен на рис.19.
Рис.19. Порядок применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций».
Схема взаимосвязи текущего налога на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского учета и налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета и отраженного в налоговой декларации представлена на рис 20.
Рис. 20. Взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли, текущего налога на прибыль и налога на прибыль по налоговой декларации.
Из рис.20 видно, что скорректировав бухгалтерскую прибыль (убыток) на учтенные разницы в итоге получается налогооблагаемая прибыль. Данную формулу можно применять в контрольных целях учета разниц в бухгалтерском учете и налогооблагаемой прибыли в налоговом учете.
Текущий налог на прибыль раскрывается в Отчете о прибылях и убытках по строке 2410 «Текущий налог на прибыль».
Пример 55.
ООО «Саратовские просторы» определяет величину текущего налога на прибыль первым способом. В организации финансовый результат (прибыль), выявленный по итогам отчетного периода по данным бухгалтерского учета, составил 250 000 руб. Налогооблагаемая прибыль – 245300 руб.
В отчетном периоде у ООО «Саратовские просторы» были выявлены следующие разницы (табл. 58.)
Таблица 58
Виды разниц по расходам в ООО «Саратовские просторы»
Вид расхода |
Сумма расхода, руб |
Разница, руб. |
Вид разницы |
||
Бух. учет |
Налог. учет |
||||
Обр. |
Пог. |
||||
Представительские расходы |
4000 |
3500 |
500 |
- |
Постоянная положительная |
Амортизация автомобиля |
5000 |
4200 |
800 |
100 |
Временная вычитаемая |
Амортизация здания |
35 000 |
42 500 |
7500 |
1600 |
Временная налогооблагаемая |
В результате учтенных разниц образовались налоговые активы и налоговые обязательства (табл. 59.). На начало года имелись остатки по счетам 09 «Отложенноый налоговый актив» и 77 «Отложенное налоговое обязательство» (табл. 60).
Таблица 59
Налоговые активы и обязательства
Сумма разницы, руб. |
Сумма налогового актива / обязательства, руб. |
Вид налогового актива / обязательства |
||
образованная |
погашенная |
образованная |
погашенная |
|
500 |
- |
100 руб. (500руб. х 20%) |
- |
Постоянное налоговое обязательство |
800 |
100 |
160 руб. (800руб. х 20%) |
(20)(100х20%) |
Отложенный налоговый актив (ОНА) |
7500 |
1600 |
1500 руб. (7500руб. х 20%) |
(320) (1600х20%) |
Отложенное налоговое обязательство (ОНО) |
Таблица 60
Остатки по счетам на начало отчетного периода.
Название счета |
Дебетовое сальдо |
Кредитовое сальдо |
09 «Отложенные налоговые активы», руб. |
50 |
х |
77 «Отложенные налоговые обязательства», руб |
х |
1700 |
Отражение в учете хозяйственных операций представлено в таблице 61.
Таблица 61
Бухгалтерские записи по учету составляющих текущего
налога на прибыль
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Сумма,руб. |
Дебет |
Кредит |
1. |
Начислен условный расход по налогу на прибыль БП 250000х20% |
50 000 |
99/2 |
68 |
2. |
Начислено постоянное налоговое обязательство |
100 |
99/3 |
68 |
3. |
Начислен отложенный налоговый актив |
160 |
09 |
68 |
4. |
Погашена часть ОНА |
20 |
68 |
09 |
5. |
Начислено ОНО |
1500 |
68 |
77 |
6. |
Погашена часть ОНО |
320 |
77 |
68 |
По данным таблицы 61 и на основе взаимосвязи показателей на рис. 20 рассчитаем налогооблагаемую прибыль по налогу на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль =250 000 руб. + 500 руб. + 800руб.- 100 руб. – 7500 руб. + 1600 руб. = 245300 руб.
Налог на прибыль составляет: 245 300 руб. х 20% = 49060 руб.
Рассчитаем сумму текущего налога на прибыль, используя показатели рис. 20.
ТНП = 50000 руб. + 100руб. +160 руб. – 20 руб. – 1500 руб. + 320 руб.= 49060 руб.
Или ТНП = 50000+100 +140 – 1180 = 49060 руб.т (по формуле на стр. 206).
Как видно из примера 55, сумма текущего налога на прибыль, рассчитанного по данным бухгалтерского учета, равна сумме налога, отраженного в декларации.
И в заключении определяются остатки на конец отчетного периода по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» (рис. 21 и 22).
Счет 09 «Отложенные налоговые активы»
Дебет |
Кредит |
Остаток на 1.01.10 -50 |
|
160 |
20 |
ДО -160 |
КО -20 |
Остаток на 31.12.10- 190 |
|
Рис. 21. Схема записи по счету 09 «Отложенные налоговые активы»
Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Дебет |
Кредит |
|
Остаток на 1.01.10 – 1700 |
320 |
1500 |
ДО -320 |
КО -1500 |
|
Остаток на 31.12.10- 2880 |
Рис. 22. Схема записи по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Остатки по счетам, отраженным на рис. 21 и 22 соответственно показывают, что в будущем налог на прибыль уменьшится на 190 руб., но увеличится на 2880 руб.
Данные бухгалтерского учета по налогу на прибыль по примеру 55 отражены в бухгалтерской отчетности в следующих вопросах.
Используя данные примера 55 информация об ОНА и ОНО отражена в бухгалтерском балансе.
Бухгалтерский баланс.
Пояснения |
Наименование показателя |
Код строки |
На 31декабря 2010 г. |
На 31 декабря 2009 г. |
На 31 декабря 20___ г. |
|
АКТИВ I.ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ |
|
|
|
|
|
Отложенные налоговые активы |
1160 |
190 |
50 |
|
|
ПАССИВ IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
|
|
|
|
|
Отложенные налоговые обязательства |
1420 |
2880 |
1700 |
|
По строке 1160 отражается дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы».
По строке 1420 отражается кредитовое сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства».
По данным примера 55 сформирован Отчет о прибылях и убытках (табл. 64.)
Таблица 64
Отчет о прибылях и убытках
Пояснения |
Наименование показателя |
Код строки |
За 2010г. |
За _г. |
|
*** |
|
|
|
|
Прибыль (убыток) до налогообложения |
2300 |
250000 |
|
|
Текущий налог на прибыль |
2410 |
(49060) |
|
|
В т. ч. постоянные налоговые обязательства |
2421 |
100 |
|
|
Изменение отложенных налоговых обязательств |
2430 |
140 |
|
|
Изменение отложенных налоговых активов |
2450 |
(1180) |
|
|
Прочее |
2460 |
- |
|
|
Чистая прибыль (убыток) |
2400 |
199900 |
|
Чистая прибыль = 250000-49060+140 – 1180 = 199900 руб.
Данная величина чистой прибыли, рассчитанная по данным «Отчета о прибылях и убытках», соответствует сумме чистой прибыли, определяемой в бухгалтерском учете по данным счета 99 «Прибыли и убытки».
1 п.1. а 2. ПБУ 18/02
2 положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н в посл. Ред. От 24.12.2010 №186н.
3 П.20 А 3 ПБУ 18/02
4 п.25 ПБУ 18/02
5 Официально указанной классификации постоянных разниц в ПБУ 18/02 нет. Однако, разделение постоянных разниц на положительные и отрицательные для бухгалтера являются определяющей величиной для квалификации таких объектов учета, как постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив. В литературе можно встретить и другие названия указанных разниц, например Налогооблагаемые и вычитаемые постоянные разницы.