2. Классификация разниц между бухгалтерскими и налоговыми доходами и расходами организации
Налогооблагаемая прибыль не совпадает с бухгалтерской прибылью, поскольку она формируется исходя из правил признания доходов и расходов, установленных гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ, а признание доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» соответственно.
Поэтому определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с определением разниц, на которые отличаются суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой.
Для применения ПБУ 18/02 кроме выявления суммы разницы необходимо их классифицировать по видам, установленным данным положением.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц (п. 3. ПБУ 18/02)
Классификация разниц по ПБУ 18/02 приведена на рис.7.
Рис. 7. Классификация разниц в соответствии с ПБУ 18/02 .
Постоянные разницы – это доходы и расходы:
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчётных периодов.
В зависимости от влияния на налогооблагаемую прибыль доходов и расходов различают:
положительную постоянную разницу (ППР),
отрицательную постоянную разницу (ОПР).
Положительная постоянная разница приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде.
Отрицательная постоянная разница приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде.5
При квалификации разницы в виде постоянной надо иметь ввиду, что сумма дохода или расхода ни при каких обстоятельствах не будет учитываться либо в налоговом учете либо в бухгалтерском учете.
Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгалтерским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога.
Сумма налога, возникающая в связи с положительной постоянной разницей, называется постоянным налоговым обязательством (ПНО).
Сумма налога, возникающая в связи с отрицательной постоянной разницей, называется постоянным налоговым активом (ПНА).
Целый ряд доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, учитывается в целях налогообложения в другом отчетном (налоговом) периоде (или в нескольких последующих периодах) и наоборот. Возникающие в таких случаях разницы называются временнЫми.
Согласно п.8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;
- формирующие, в отличие от постоянных разниц, налоговую базу по налогу на прибыль, но в другом или в других отчетных периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) доходов и расходов временные разницы подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы должны увеличивать налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде, но уменьшать ее в следующем (следующих) отчетных периодах (Рис.8).
Если разницы возникают в части расходов, то вычитаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения позднее, чем в бухгалтерском учете. Если разницы возникают в части доходов, то наоборот – в налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском.
Рис.8. Расчет ВВР и их влияние на налогооблагаемую прибыль.
Процесс возникновения и погашения ВВР по расходам представлен на рис. 9.
Рис. 9. Процесс возникновения и погашения вычитаемой временной разницы по расходам.
Процесс возникновения и погашения ВВР по доходам обратный.
Налогооблагаемые временные разницы должны уменьшать налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде, но увеличивать ее в следующем (следующих) отчетных периодах (Рис.10.).
Рис.10. Расчет НВР и их влияние на налогооблагаемую прибыль.
Аналогично, если налогооблагаемые разницы возникают в части расходов, то налогооблагаемыми будут являться те, что признаются в целях налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете. Если налогооблагаемые разницы возникают в части доходов, то в налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском.
Процесс возникновения и погашения НВР по расходам приведен на рис. 11.
Рис. 11. Процесс возникновения и погашения налогооблагаемой временной разницы по расходам
Процесс возникновения и погашения НВР по доходам обратный.
В приведенных выше формулировках употребляются слова «должны привести» поскольку временные разницы представляют собой оценочные показатели. Их наличие зависит от разных условий, в частности от изменений законодательства и финансовых результатов организации.
Временные разницы приводят к отражению в бухгалтерском учете отложенного налога на прибыль (ОНП).
Отложенный налог на прибыль – сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию Отложенного налога на прибыль, который называется отложенным налоговым активом (ОНА).
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).
От правильности определения вида временной разницы зависит достоверность информации об отложенном налоге на прибыль: отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах.
При отражении в учете отложенных налоговых активов и обязательств организация должна руководствоваться принципом осмотрительности (осторожности), являющимся одним из основных требований как российской, так и международной систем бухгалтерского учета и отчетности.
Учитывая вышесказанное, можно заключить, что по доходам и расходам, которые возникают в одном (нескольких) отчетных периодах могут формироваться как временные, так и постоянные временные разницы. Критерием при отнесении разницы к тому или иному виду является уровень вероятности погашения временной разницы.
Если уровень вероятности погашения возникшей разницы в последующие периоды высокий, то признается временная разница и возникает отложенный налог на прибыль.
Если уровень вероятности погашения возникшей разницы низкий, то признается постоянная временная разница, которая будет увеличивать или уменьшать условный расход (доход) по налогу на прибыль в отчетном периоде. Отложенный налог на прибыль признаваться не будет.
С учетом вышеизложенного, на рис. 12. приведена уточненная классификация разниц в суммах доходов и расходов организации.
Рис. 12. Уточненная классификация разниц при учете налога на прибыль
в соответствии с ПБУ 18/02.
Таким образом, от правильности квалификации разницы зависит точность формирования суммы отложенного и текущего налога на прибыль, а значит достоверность информации о величине чистой прибыли для внутренних и внешних пользователей.