2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены ст. 275 НК РФ.

Доходами от долевого участия в деятельности организаций считаются дивиденды. Определение дивидендов более подробно было рассмотрено нами в составе внереализационных доходов в главе 3 настоящего издания.

Порядок исчисления налога с дивидендов зависит от того, кто их выплачивает.

2.1. Порядок исчисления налога с дивидендов, выплачиваемых иностранной организацией

Если дивиденды выплачивает иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (0%,9%,15%).

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить исчисленную с дивидендов сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

2.2. Порядок исчисления налога с дивидендов, выплачиваемых российской организацией

В случае если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то в зависимости от того, кому выплачиваются дивиденды, применяются два самостоятельных порядка. При этом в обоих случаях данная российская организация признается налоговым агентом, который определяет и удерживает сумму налога.

1. Порядок исчисления налога при выплате дивидендов иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ.

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, то налоговая база налогоплательщика-получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.

С указанной суммы дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, исчисляется налог по ставке 15 процентов.

Например, российская организация начислила иностранной организации сумму дивидендов в размере 100.000 руб. Налоговая база в данном случае составит 100.000 руб. При этом сумма налога равняется 15.000 руб. (100.000 х 15%). 15.000 руб. удерживается российской организацией и перечисляется в бюджет.

С суммы дивидендов, выплачиваемых физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, исчисляется налог по ставке 15 процентов (до 1 января 2008 года эта ставка составляла 30%).

Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора.

Поэтому если соглашением установлена пониженная налоговая ставка, то при исчислении налоговой базы вам следует использовать эту ставку. Если соглашением установлено, что данный вид дохода вообще не облагается налогом в РФ, то, соответственно, обязанности по удержанию налога у вас не возникает.

2. Порядок исчисления налога при выплате дивидендов российской организации и (или) физическому лицу, являющемуся резидентом РФ.

С 1 января 2008 года изменен порядок определения суммы налога, который удерживается с получателей дивидендов - российских организаций и (или) физическому лицу, являющемуся резидентом РФ.

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды российской организации и (или) физическому лицу, являющемуся резидентом РФ, то исчисление налоговой базы налогоплательщика-получателя дивидендов не производится. В данном случае сразу же исчисляется сумма налога, подлежащего к удержанию.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д), где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (0%,9%) - для организаций или п. 4 ст. 224 НК РФ (9%) -для физических лиц;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

При расчете данной формулы следуют учитывать следующие моменты:

1.Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов. Данный вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 г. N 20-08/022130@, от 14.11.2006 г. 3 20-12/100249.

2. При определении суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом, в расчет принимаются дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога. Такие разъяснения Минфин России дал в Письме от 06.02.2008 г. N 03-03-06/1/82 и N 03-03-04/1/179 от 02.03.2006 г.

Кроме того, Минфин России в Письме от 19.02.2008 г. N 03-03-06/1/114 сделал уточнение, что в показатель "Д" включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0%.

3. В случае если значение "Н" составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Следует отметить, что с 2008 года мнение Минфина по поводу возникновения обязанности налогового агента при выплате дивидендов организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, заключается в следующем:

При выплате дивидендов "упрощенцам" организация все равно выполняет функции налогового агента (Письмо Минфина России от 10.04.2008 г. N 03-04-06-01/79). Чиновники аргументировали это новой редакцией абз. 5 п. 1 ст. 346.15 НК РФ. А именно, тем, что в составе доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст.ст. 214 и 275 НК РФ.

Поскольку Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ абзац 9 пункта 2 ст. 275 НК РФ был изменен, то с 2010 года при расчете общего показателя дивидендов "д" следует учитывать все дивиденды, распределенные между получателями, вне зависимости от того, являются ли они налогоплательщиками. Соответственно, спорный момент по вопросу включения в общую сумму дивидендов, распределенных для организаций, применяющих УСН и ЕСХН (поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль), при выплате дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов, теперь отсутствует.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ ст. 275 НК РФ также была дополнена пунктом 2.1:

При получении доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, получателем таких доходов признается учредитель (учредители) доверительного управления (выгодоприобретатель). При получении таких доходов в случае, если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (учредителями) доверительного управления (выгодоприобретателем) иностранное лицо, доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.

Следовательно, учредители доверительного управления также признаются получателями дивидендов. Указанное изменение вступает в силу с 1 января 2010 года.