14.3. Учет расчетов по налогу на прибыль

Основными нормативными документами, регулирующими учет расчетов по налогу на прибыль, являются Налоговый кодекс (Глава 25 "Налог на прибыль организаций") и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Порядок формирования прибыли приведен в п.14.1. Гл.25 Налогового кодекса устанавливает налогоплательщиков налога на прибыль, объект налогообложения, порядок определения и признания доходов и расходов, налоговую базу, налоговые ставки, налоговый период, порядок исчисления налога и авансовых платежей, сроки и порядок уплаты налога и т.п.

Ставка по налогу на прибыль составляет 20%. При этом 2% зачисляется в федеральный бюджет, а 18% - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя их фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" должны применять все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций, а также малых предприятий. Основная идея ПБУ 18/02 состоит в том, чтобы бухгалтер мог рассчитать налог на прибыль по данным не только налогового, но и бухгалтерского учета.

С 1.01.03 г. бухгалтер должен отражать налог на прибыль следующим образом:

1) начислить налог на бухгалтерскую прибыль (в ПБУ 18/02 этот налог называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль);

2) скорректировать его так, чтобы получилась сумма, записанная в налоговой декларации.

Для расчета условного расхода (дохода) по налогу на прибыль воспользуемся формулой:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Бухгалтерская прибыль

Ставка налога на прибыль

= х

Для отражения этих сумм к счету 99 можно открыть специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль". По итогам отчетного периода бухгалтер сделает следующие записи:

– начислен условный расход по налогу на прибыль:

Дебет сч.99 - субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"

Кредит сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

или

– начислен условный доход по налогу на прибыль:

Дебет сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит сч.99 - субсчет "Условный доход по налогу на прибыль".

После этого указанную сумму нужно скорректировать:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Постоян-ное (-ый) налого вое (-ый) обязате-

льство

(актив)

Отло-

женный

налого-

вый

актив

Отло-

женное налоговое обязате-

льство

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый

убыток)

+ +

(-) + + - =

(-) (-)

Разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой, которую организация фактически уплатила в бюджет, необходимо отражать на счетах бухгалтерского учета.

Учет постоянных налоговых обязательств ведут на счете 99 "Прибыли и убытки". К счету 99 следует открыть субсчет "Постоянное налоговое обязательство". По итогам отчетного периода бухгалтер делает проводку:

Дебет сч.99 – субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается из постоянных и временных разниц. Постоянные и временные разницы отражают на тех счетах, где ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли.

Постоянные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете отражены в большей сумме, чем в налоговом учете. В Налоговом кодексе есть ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах либо учитываются в пределах нормативов. ПБУ 10/99 "Расходы организации" таких ограничений не предусматривает.

К нормируемым расходам относят:

- стоимость безвозмездно переданного имущества;

- плата нотариусу;

- представительские расходы;

- рекламные расходы;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

- проценты по долговым обязательствам и др.

Величина постоянной разницы определяется следующим образом:

Постоянная разница

Сумма данного вида расходов, признанная в бух- галтерском учете

Сумма данного вида расходов, признанная в налоговом учете

= -

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация должна заплатить больший (меньший) налог на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль, исходя не их Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухгалтерском учете. Сумма такого превышения (уменьшения) называется постоянным налоговым обязательством (постоянным налоговым активом). Для его расчета можно воспользоваться формулой:

Постоянное (-ый) налоговое (-ый) обязательство (актив)

Постоянная разница

Ставка налога на прибыль

= х

Постоянное налоговое обязательство увеличивает налог к уплате в бюджет. Постоянный налоговый актив уменьшает налог к уплате в бюджет.

В отличие от постоянных временные разницы возникают, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Например, при начислении амортизации в бухгалтерском учете организация использует линейный способ, а в налоговом учете – нелинейный. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском учете. Т.е. сначала организация будет платить меньшую сумму налога на прибыль, а в последующие годы налоговые отчисления организации возрастут.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете отражены в большей сумме, чем в налоговом учете, а доходы – в меньшей сумме.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- организация начислила расходы, но фактически их не оплатила (при использовании кассового метода);

- организация в этом году переплатила налог на прибыль, и ей засчитали налог в счет будущих периодов;

- убыток прошлого периода перенесен на будущее.

Вычитаемая временная разница рассчитывается следующим образом:

Вычитаемая временная разница

Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в бух-галтерском учете

Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в налоговом учете

+ _

=

(-) (+)

Если ее умножить на ставку налога, то получится сумма налога на прибыль, которую надо доначислить. Сумма такого доначисления называется отложенным налоговым активом. Т.е. для его расчета используют формулу:

Отложенный налоговый

актив

Вычитаемая временная разница

Ставка налога на прибыль

= х

Отложенный налоговый актив увеличивает налог к уплате в бюджет. Учет отложенных налоговых активов необходимо вести на активном счете 09 "Отложенные налоговые активы". Их нужно признать в том же отчетном периоде, в котором возникли соответствующие вычитаемые временные разницы.

В конце отчетного периода бухгалтер должен рассчитать общую сумму отложенных налоговых активов и сделать проводку:

Дебет сч.09 "Отложенные налоговые активы"

Кредит сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в налоговом учете отражены в большей сумме, чем в бухгалтерском учете, а доходы – в меньшей сумме.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- организация начислила выручку от реализации товаров, продукции (работ, услуг), но фактически деньги не получила (при использовании кассового метода);

- отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

Налогооблагаемая временная разница рассчитывается по формуле:

Налого-облагаемая временная разница

Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в налоговом учете

Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в бухгалтерском учете

+ -

=

(-) (+)

При возникновении налогооблагаемой временной разницы налог нужно не доначислить, а уменьшить. Сумма налога на прибыль, на которую надо уменьшить платежи в бюджет, называется отложенным налоговым обязательством. Рассчитать его величину можно по формуле:

Отложенное налоговое

обязательство

Налогооблагаемая временная разница

Ставка налога на прибыль

= х

Учет отложенных налоговых обязательств нужно вести на пассивном счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Их надо признать в том отчетном периоде, в котором возникли налогооблагаемые временные разницы. В конце отчетного периода отражает сумму отложенных налоговых обязательств, возникших в данном отчетном периоде следующим образом:

Дебет сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит сч.77 "Отложенные налоговые обязательства".

В Налоговом кодексе по различным видам доходов предусмотрены различные ставки налога на прибыль. Поэтому, рассчитывая величины отложенных налоговых активов или обязательств, надо брать ту ставку, по которой облагаются данные виды доходов.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц необходимо уменьшать или полностью погашать отложенные налоговые активы и обязательства. При этом на бухгалтерских счетах делают следующие записи:

- на сумму уменьшения (погашения) отложенных налоговых активов:

Дебет сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит сч.09 "Отложенные налоговые активы";

- на сумму уменьшения (погашения) отложенных налоговых обязательств:

Дебет сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

Кредит сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если в текущем периоде у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль, то суммы отложенного актива необходимо оставить без изменений до тех пор, пока она не появится. Если объект, по которому бухгалтер отразил отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного налогового актива нужно списать с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

В случае выбытия объекта, по которому было отражено отложенное налоговое обязательство, бухгалтер должен отнести сумму отложенного налогового обязательства на прибыль отчетного года:

Дебет сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

Кредит сч.99 "Прибыли и убытки".

Информацию о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах необходимо отразить в Отчете о прибылях и убытках.