2.1.3. Учет в управлении интеллектуальной собственностью

Для включения учетной единицы НМА в баланс ее следует оценить. Оценка НМА представляет собой важнейший этап их капитализации. Процедура оценки, а следовательно, и результат зависят от цели оценки, т.е. от вида хозяйственной операции, совершаемой с НМА. Можно выделить несколько видов оценки [11]:

– обязательную, в силу закона, например, в целях приватизации;

– договорную, например, при передаче имущественных прав;

– инициативно-добровольную, например, для отражения в балансе;

– судебно-арбитражную, в связи со спорами.

НМА, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, приходуются на основе реальных рыночных цен.

Расходы на приобретение НМА в процессе деятельности предприятия могут включать покупную цену; затраты, связанные с оплатой консультации; с защитой тех или иных прав; по доведению НМА до состояния, в котором они пригодны для использования на данном предприятии.

НМА, полученные в обмен на другое имущество, принимаются к учету в сумме остаточной стоимости обмениваемого имущества.

Что касается НМА, созданных самим предприятием, то нормативно-правовая документация относительно процедуры их оценки и оприходования в РФ лишь создается. В соответствии с методикой по оценке стоимости объектов приватизации, утвержденной Госкомимуществом, стоимость ОПС определяется:

– затратами правообладателя на создание ОИС;

– затратами на патентование (регистрацию);

– затратами на организацию использования, включая маркетинг;

– затратами на страхование ОИС и разрешение патентно-правовых конфликтов;

– ожидаемыми поступлениями от проданных и зарегистрированных лицензий.

Операции, связанные с приобретением, использованием и списанием НМА, отражаются в бухгалтерском учете. Операции движения НМА должны оформляться по унифицированным документам. Обязательными реквизитами первичной учетной документации являются:

– наименование документа;

– дата составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Первичным учетным документом для НМА является «Карточка учета НМА». К составленной карточке прилагают документацию, в составе которой могут быть:

1. авторский или лицензионный договор на передачу ИС;

2. технологические документы, сметы, учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции с этим нематериальным объектом;

3. оперативный документ – документ-подтверждение использования ОИС в основной деятельности предприятия;

4. расчет экономической эффективности, утвержденный руководителем предприятия;

5. приказ о коммерческой тайне, если необходимо;

6. сертификат об идентификации ОИС с расчетом стоимости этого объекта.

Поступление НМА в организацию может производиться различными способами. Самыми распространенными из них являются:

– приобретение за плату;

– безвозмездное поступление от третьих лиц;

– поступление в качестве вклада в уставный капитал;

– изготовление собственными силами.

Приобретение НМА за плату. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. Такими затратами могут быть, в частности, суммы, выплаченные продавцу, стоимость консультационных услуг, комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и т.д. Бухгалтерский учет таких затрат осуществляется на счете 08 «Капитальные вложения», субсчет 08-6 «Приобретение НМА». После постановки на учет НМА затраты, учтенные на субсчете 08-6, списываются в дебет счета 04 «НМА».

Типичными практическими ошибками учета в этом случае являются следующие. Если предприятие покупает дискеты с программным продуктом, то такая сделка должна оформляться договором купли-продажи. Дискета – это носитель информации, она вещественна. По договору купли-продажи у предприятия не возникает права на ОИС, которые могут передаваться только по авторскому или лицензионному договору. Результат же сделки купли-продажи отражается на счете 01 «Основные средства» или 12 «Малоценные и быстро изнашивающиеся предметы». Часто на предприятиях ставят на учет в состав НМА такие программные продукты, как прикладные бухгалтерские программы, информационно-справочные базы данных («Консультант-плюс»), программы «Windows», «Excel» и др. Все эти программы не являются переданными по авторскому договору, а являются прикладными программами, т.е. имущественными объектами (материально-вещественными ценностями). Поэтому учитывать их следует в составе основных средств. Стоимость программ следует добавлять к стоимости тех компьютеров, на которых они установлены. Оценка таких НМА осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Рыночная цена безвозмездно полученных НМА может быть определена на основе цены на данный или аналогичный вид этих объектов или определена экспертным путем. При этом важным условием является документальное подтверждение рыночных цен. Оценка НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации. Другими видами поступлений НМА могут быть: поступление путем мены (бартера) для осуществления совместной деятельности без образования юридического лица.

Различают синтетический и аналитический учет поступления и создания НМА. Синтетический учет НМА осуществляют на счетах 04 «НМА», 05 «Амортизация НМА», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 48 «Реализация прочих активов». При наличии в организации нескольких видов НМА значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией НМА, принятой в организации, например: 04-1 – «ОИС», 04-2 – «Права пользования природными ресурсами», 04-3 – «Деловая репутация», 04-4 – «Прочие объекты». Корреспондирующие счета по операциям движения НМА представлены в табл. 10.

Основными видами выбытия НМА являются их реализация (продажа), списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача НМА в счет вклада в уставные капиталы других организаций, изъятие учредителем (при выходе из общества или товарищества). Финансовый результат от выбытия НМА списывают со счета 48 «Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыль и убытки». Финансовый результат от безвозмездной передачи НМА производственного назначения списывают в дебет счета 87 «Добавочный капитал», а непроизводственного назначения – в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При передаче НМА в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 48. При выбытии ОИС необходимо сделать необходимые отметки (причина выбытия, кому передан, по какой оценке и т.д.) в карточке учета НМА – 1.

Главным моментом при списании ОИС является то, что можно списывать только те объекты, имущественные права на которые принадлежат предприятию.

При инвентаризации НМА необходимо проверить:

– наличие документов, подтверждающих права организации на использование НМА;

– правильность и своевременность отражения НМА в балансе.

С течением времени НМА в том виде, в каком он был куплен или создан, перестанет удовлетворять пользователя и должен будет заменен или модифицирован. Его стоимость при этом постепенно погашается и включается в производственные расходы пользователя (amortisatio – погашение).

Стоимость приобретенных НМА погашается путем включения в издержки производства посредством амортизационных отчислений. Для исчисления последних определяют срок полезной службы НМА – период, в течение которого использование ОИС приносит прибыль. При выборе срока полезной службы следует учитывать, что при большом сроке службы затраты на приобретение НМА могут быть отнесены к инвестициям и повлечь за собой налоговые льготы.

Таблица 10

Корреспонденции счетов по операциям движения НМА

Операция	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Оприходованы НМА, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал	04	75
Получены безвозмездно НМА	04	87
Приобретены НМА	04	60,76 и др.
Сумма НДС по приобретенным НМА	19	60, 76 и др.
Списываются расходы по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию	08	60, 76, 70, 69 и др.
Оприходованы НМА	04	08
Оплачены приобретенные НМА	60, 76	51, 52 и др.
Списывается НДС по оприходованным НМА	68	19
Начислен износ по НМА производственного назначения	20, 23, 25, 26	05
Начислен износ по НМА непроизводственного назначения	29, 88	05
Списывается разница между покупной и оценочной стоимостью приватизированной организации	20, 26, 44	04
Начислена амортизация по объектам: - используемым в капитальном строительстве, - обслуживающим процесс реализации продукции, - используемым в торговой деятельности, - используемым в осуществлении расходов будущих периодов	08 43 44 31	05 05 05 05
Реализованы НМА: - на первоначальную стоимость, - на сумму амортизации, - на расходы по выбытию, - на сумму выручки на сумму НДС, - на сумму прибыли, - на сумму убытка	48 05 48 51, 48 48 80	04 48 70, 69, 76 48, 68 80 48
Переданы НМА в счет вклада в уставные капиталы других организаций: - на первоначальную стоимость, - на сумму амортизации, - на стоимость консультационных услуг, - на договорную стоимость, - на превышение договорной суммы над первоначальной стоимостью, - на сумму прибыли от передачи активов, - на сумму убытка от передачи активов	48 05 48 06 48 48 80	04 48 76 48 83 80 48
Переданы безвозмездно НМА	48, 05, 87	04, 48, 70, 67, 76, 68

Существуют и нормативные сроки службы ОИС. Так, в РФ патенты на И действуют 20 лет с даты поступления заявки в ПВ. Если срок полезного использования определить трудно, период амортизации устанавливают десять лет.

По отдельным видам НМА амортизация может и не начисляться. Это активы, по которым существует уверенность, что их стоимость с течением времени не будет уменьшаться. В мировой практике к таким активам относят, как правило, «ноу-хау», ТЗ и т.п. Стоимость лицензии должна быть погашена к концу срока ее действия. Вопрос о «сроках жизни» программных продуктов более сложен. Законодатель определил срок действия авторских прав в течение жизни автора плюс 50 лет, после чего произведение становится общественным достоянием.

Темп обновления операционных систем можно наблюдать на примере Windows, антивирусные средства модифицируются еженедельно. Рынок не простит автору (правообладателю) пропуска хотя бы двух циклов обновления и быстро сведет стоимость его программного продукта к нулю (не стоит забывать о том, что именно общественное признание определяет стоимость ОИС в первую очередь). Для пользователя важно знать, что он имеет возможность сам назначить (оформив соответствующими документами) срок амортизации программного продукта.

НМА используются длительное время, в течение которого их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, устанавливаемым самой организацией исходя из первоначальной стоимости НМА и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности предприятия). По окончании срока полезного использования НМА износ по ним не начисляют.

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по НМА целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. При начислении износа по НМА дебетуют счета издержек производства или обращения (например, 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы») и кредитуют счет 05 «Амортизация НМА».

В целом различают два способа погашения стоимости НМА:

– линейный способ начисления амортизации: амортизация НМА рассчитывается исходя из фактической стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг): при выборе указанного способа амортизация рассчитывается исходя из количества продукции (объема работ), производимой с использованием НМА в отчетном периоде.

Целью аудита ИС является установление соответствующего отражения в учете и отчетности гражданско-правовых операций, связанных с движением ИС.

В связи с этим представляется важным получение ответов на следующие вопросы [22].

1. Убеждены ли вы, что ОИС, числящиеся на счете 04 «НМА», принадлежат предприятию?

Варианты ответов:

– права на результаты интеллектуальной деятельности;

– средства индивидуализации предприятия, продукции, услуг.

Аудитор должен проверить наличие:

– договоров на передачу ИС;

– документов, подтверждающих права на эти объекты;

– учетных документов, фиксирующих факт совершения хозяйственной операции с этими ОИС.

ИС, не принадлежащая предприятию, не отражается на балансовых счетах. Такие ОИС учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», на субсчете 1 «НМА, принятые на ответственное хранение». По ОИС, числящимся за балансом, амортизация не начисляется.

2. Убеждены ли вы, что имущественные права на использование ИС переданы по авторскому или лицензионному договору? Эти договоры разрешают использование этих прав определенным способом в установленных договором пределах.

3. Убеждены ли вы, что в составе ИС не числятся материальные объекты (книги, дискеты и т.п.)?

4. Удовлетворены ли вы денежной оценкой вклада участника хозяйственного общества (товарищества)?

5. Удовлетворены ли вы независимой экспертной оценкой прав на ИС?

Права ИС, приобретенные за плату, оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку; права, полученные безвозмездно, по рыночной стоимости на дату их учета; права, произведенные в самой организации, по стоимости их изготовления. Если затраты по оценке ОИС несет само предприятие, то они подлежат включению в состав этих объектов.

6. Убеждены ли вы, что все активы задействованы в основной деятельности предприятия согласно его уставу? Для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации НМА необходимо их использование в основной деятельности предприятия.

7. Удовлетворены ли вы оформлением операций по поступлению, созданию ОИС?

8. Удовлетворены ли вы стоимостью ОИС, созданных в порядке выполнения служебных обязанностей?

9. Какие были основания в приобретении ИС?

10. Убеждены ли вы, что срок использования НМА свыше одного года?

Это одно из условий отнесения ИС к НМА.

11. Удовлетворены ли вы начислением амортизации по ОИС?

Определение норм, по которым проводится начисление амортизации, является элементом учетной политики.

12. Убедитесь, не начисляется ли амортизация по неамортизируемым объектам.

13. Регулярно ли проводится амортизация активов?

14. Удовлетворены ли вы доходностью от передачи прав по договорам коммерческой концессии?

15. Удовлетворены ли вы отражением в учете лицензионных платежей?

16. Удовлетворены ли вы списанием, продажей, безвозмездной передачей ОИС?

17. Удовлетворены ли вы вкладом ИС в уставные капиталы других предприятий?

18. Удовлетворены ли вы начислением налога на добавленную стоимость?

19. Включаются ли НМА в расчет налога на имущество?