1.3. Фінансовий контроль – інститут фінансового права

Поняття фінансового контролю як інституту фінансового права, його місце в системі права.

Види фінансового контролю.

Форми фінансового контролю.

Методи фінансового контролю.

Фінансово-контрольні правовідносини, їх зміст та особливості.

Самостійною галуззю права, яка займає місце в системі права, є фінансове право – сукупність правових норм, що регулюють суспільні відносини у сфері мобілізації, розподілу й використання централізо­ваних і децентралізованих фінансових ресурсів держави з метою вико­нання нею завдань і функцій.

Лише з опублікуванням статті Ю.А. Ровинського та виданням першого радянського підручника з навчальної дисципліни “Фінансове право” у 1940 році раніше фра­гментарні, неповні, безсистемні знання з радянського фінансового пра­ва були вибудовані в струнку внутрішньо логічну систему категорій і понять з чітко окресленим предметом науки та її методом.

Норми, які встановлювали систему і порядок здійснення фінан­сового контролю держави, Ю.А. Ровинський вважав одним із основних структурних елементів фінансового права. До цієї групи норм нале­жали норми, які визначали “систему фінансового контролю держави”; “права та обов’язки органів державної влади й управління щодо здій­снення систематичного фінансового контролю; положення та інструкції з фінансовому контролю”.

Виходячи з юридичних особливостей і правових принципів цієї галузі права, можна виділити систему фінансового права – об’єктивно обумовлену внутрішню його побудову, об’єднання і розміщення фінан­сово-правових норм у певному взаємозв’язку і послідовності. Як і будь-яка галузь права, фінансове право складається з двох частин – загальної та особливої, які перебувають у нерозривному зв’язку, бо вони є відоб­раженням цілого. Загальна частина містить положення, які розповсюд­жуються на всі інститути особливої частини. Особлива частина скла­дається із фінансово-правових інститутів, які являють собою систему фінансово-правових норм, що регулюють групу однорідних фінан­сових відносин.

Правовий інститут – це відокремлена сукупність юридичних норм усередині галузі права, які об’єднані певною спільністю ознак регульованого ними виду однорідних суспільних відносин. Єдність юридичних норм, що утворюють правовий інститут, зумовлена особ­ли­востями, що властиві не всім суспільним відносинам, які охоплю­ються даною галуззю права, а лише тому чи іншому їх виду, досить автономному і такому, що потребує самостійного правового регу­лювання. Основною підставою для відокремлення тих чи інших спорід­нених правових норм в інститут права є забезпечення останнім само­стійного постійного впливу на певну ділянку відносин.

Щодо розміщення інституту фінансового контролю в системі фінансового права існують різні думки вчених. Більшість учених (О.М. Алек­сандров; В.В. Бес­­­­черевних; В.П. Дьяченко; Н.О. Ковальова, В.М. Митрофанов; Л.С. Малокотін, Р.Й. Розенблюм, А.І. Худяков; Р.Й. Халфіна; Ю.А. Ровинський) відносять інститут фінансового конт­ролю до загальної частини. Інші вважають, що оскільки фінансовий контроль реально здій­снюється в конкретних напрямах фінансової діяльності, слід гово­рити лише про його специфічні види. Деякі вчені вважають, що фінансовий контроль є навіть не інсти­тутом фінансового права, а його підгалуззю, особливість якої полягає в тому, що вона має складну структуру, оскільки складається з фінан­сово-правових норм, які включені як в загальну, так і в особливу його частину. На нашу думку, поняття “підгалузь” і “правовий інститут”, по суті, майже ідентичні, але все ж таки краще фінансовий контроль називати інститутом фі­нансо­вого права.

Інститут фінансового контролю є відокремленою, стійкою гру­пою норм, що регулюють єдиний комплекс правовідносин, які нази­ваються фінансово-контрольними. Це єдиний фінансо­во-правовий інститут, який має складну структуру, оскільки складається з фінансово-правових норм, що включені як в загальну, так і в особливу частину фінансового права. Фінансовий контроль як інститут загальної частини фінансового права складається з фінансово-правових норм, які визначають поняття фінансового контролю, його завдання, цілі та принципи здійснення, а також його елементи, види, форми і методи; регулюють організацію і порядок проведення фі­нансо­вого контролю в цілому. Ці норми мають загальний характер. Якщо говорити про специфіку норм фінансового контролю, то слід ще раз наголосити, що вони містяться і в особливій частині фінансового права, бо врегульовують порядок його проведення у різних сферах фінансової діяльності.

У багатьох нормативно-правових актах містяться норми, які спеціально призначені для регулювання відносин з фінансового контролю. Існують норми які визначають компетенцію органів фінансового контролю і є правовою основою їх діяльності. Саме вони відображають сутність та основні риси фінансового контролю (Конституцію України, Закони України “Про державну податкову служ­бу в Україні”, “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, “Про Рахункову палату”, Указ Президента “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяль­ності”, Положення про Міністерство фі­нан­сів України, Положення про Державне казначейство України та інші). Оскільки фінансовий контроль здійснюється органами законо­давчої влади, органами виконавчої влади і спеціальними органами державного фінансового контролю, то, виходячи із спеціального при­зна­чення того чи іншого органу у нормативних актах, які визна­чають їх правовий статус, законодавець встановлює, що здійснення контро­лю є або основним змістом діяльності даного органу, або лише одним із напрямів його діяльності.

Норми з фінансового контролю, що містяться у зазначених нор­ма­тивних актах, мають специфічні особливості, що викликані специ­фікою самих фінансово-правових норм, видом яких вони є. Такою особ­ливістю є імперативність або, інакше, владність правових при­писів, що містяться у цих нормах, а це означає, що їх вимоги, виражені у категоричній формі, точно визначають права й обов’язки учасників фінансово-контрольних правовідносин і самостійно не можуть бути змінені цими учасниками. Суб’єкти фінансово-контрольних право­відно­син повинні діяти згідно з приписами цих норм. Така особливість фінансово-правових норм, а отже, і контрольних норм, характерна для всіх видів норм: уповноважуючих, зобов’язуючих, забороняючих.

Порівнюючи уповноважуючу норму із зобов’язуючою та забо­ро­няючою, слід зазначити, що в ній законодавець визначає лише межі можливої пове­дінки. Відповідно до загальних положень уповнова­жуюча норма – це те правило поведінки, яке наділяє суб’єктів певними правами. Норми, що визначають права суб’єктів фінансового контро­лю, є уповноважуючими, але мають певні особливості. З одного боку, вони ніби уповноважують, надають можливість суб’єкту діяти певним чином, а з іншого – зобов’язують їх вчиняти ці дії, тобто виступають в ролі зобо­в’язуючих. Можна зробити висновок, що уповноважуючі фінансо­во-контрольні норми в чистому вигляді зустрічаються дуже рідко. Більшість норм з фінансового контролю – зобов’язуючі й забороняючі. Так, надаючи право органам державної податкової служби застосо­вувати до підприємств, установ і організацій певні фінансові санкції, норма права одночасно вказує і на необхідність їх застосування, якщо є відповідні порушення фінансової дисципліни. А це означає, що право у даному випадку обтяжується обов’язком.

Слід відмітити, що норми, які утворюють інститут фінансового контролю, мають всепроникаючий характер. Але говорячи про особ­ливу роль фінансового контролю на кожному етапі фінансової діяль­ності, необхідно вказати на специфіку його проведення в різних сферах фінансової діяльності, зокрема в бюджетній сфері, сфері податкових, валютних правовідносин тощо. Ця специфіка зумовлює і специфіку фінансово-правових норм, які регламентують його проведення у цих сферах і мають специфічні цілі, завдання, зміст тощо. Зазначені фі­нансо­во-правові норми містяться у таких спеціальних нормативних актах, як Бюджетний кодекс України, податкове, банківське, валютне законодавство тощо.

Банківський нагляд, як специфічна форма фінансового контролю, націлений, перш за все, на безпеку та стабільність банківської системи, захист інтересів вклад­ників і кредиторів банку щодо безпеки зберігання коштів клієнтів на банківських рахунках. Основною метою податкового контролю є забез­печення своєчасного і повного надходження податків і зборів, а також неподаткових доходів до бюджетів, державних цільових фондів. Одним із елементів економічної політики держави є валютний конт­роль. Дотримання валютного законодавства при здійсненні валютних операцій, захист економічних інтересів держави у сфері зовнішньо­економічних відносин, створення сприятливих умов для інвестування є основною метою валютного контролю.

Досягнення будь-якої мети потребує реалізації певних завдань. Саме в них знаходить своє відображення сутність фінансового конт­ролю. Одним із основних завдань фінансового контролю є контроль за станом фінансових ресурсів, забезпечення досягнення правопорядку в процесі здійснення фінансової діяльності. До завдань бюджетного контролю необхідно віднести здійснення контролю за дотриманням бюджетного законодавства, тобто забезпечення законності на стадіях складання проекту бюджету, його розгляду і затвердження, на стадії виконання бюджету, а також під час підготовки та розгляду звіту про виконання бюджету і прийняття рішення щодо нього. Завданням по­дат­ко­вого контролю є забезпечення економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок податкових надходжень. Основним завданням валютного контролю є визначення відповідності валютних операцій, що проводяться, діючо­му законодавству і наявності необхідних для них ліцензій, здійснення перевірки обґрунтованості платежів у іноземній валюті резидентами і нерезидентами та повноти й об’єктивності обліку і звітності за їх опера­ціями. Здійснення контролю за додержанням юридичними особами бан­ків­ського законодавства та власних нормативних актів є одним із основних завдань банківського нагляду.

Уперше наш законодавець у Бюджетному кодексі України чітко вказав органи, які здійснюють бюджетний контроль та їх повнова­ження. Так, у главі 17 Бюджетного кодексу зазначено, що контроль за дотриманням бюджетного законодавства здійснюють Верховна Рада України, Рахункова палата, Міністерство фінансів України, органи державної контрольно-ревізійної служби, Державне казначейство, Верховна Рада Автономної Республіки Крим та відповідні ради, Рада Міністрів Автономної Республіки Крим, місцеві державні адміністрації та виконавчі органи відповідних рад. Можна зробити висновок, що бюджетний контроль здійснюють органи законодавчої і виконавчої влади, органи місцевого самоврядування, а також спеціально створені органи фінансового контролю.

Говорячи про податковий контроль, слід зазначити, що до су­б’єк­тів, які його здійснюють, належать державні органи – органи загальної компетенції, які здійснюють податковий контроль поряд із своєю діяльністю, органи спеціальної компетенції, які створені для його здійснення, а також аудиторські або громадські організації. Звичайно, повноваження зазначених суб’єктів у сфері податкового контролю, форми, методи контролю, його завдання та інше визначають різно­манітні нормативні акти. Маємо надію, що найближчим часом буде прийнято Податковий кодекс, у якому особливе місце буде відведено здійсненню податкового контролю.

Відповідно до Закону України “Про банки і банківську діяль­ність” від 7 грудня 2000 року  Національний банк України здійснює державне регулювання діяльності банків у формі нагляду за їх діяль­ністю. Наглядова діяльність Національного банку України охоплює всі банки, їх підрозділи на території України та за кордоном, установи іноземних банків в Україні, а також інших юридичних та фізичних осіб у частині дотримання вимог зазначеного закону щодо здійснення банківської діяльності. При здій­сненні банківського нагляду Національний банк України має право вимагати від банків і їх керівників усунення порушень банківського законодавства, виконання нормативно-правових актів Національного банку України для уникнення або подолання небажаних наслідків, що можуть поставити під загрозу безпеку коштів, які довірені таким банкам, або завдати шкоди належному веденню банківської діяльності. У разі виявлення порушення вимог законодавства щодо банківської діяльності Національний банк України наділений правом застосову­вати заходи впливу та санкції. Об’єктом перевірки можуть бути банки, особи, які охоплюються наглядовою діяльністю Національного банку України з метою дотримання законодавства щодо банківської діяль­ності, а також особа, щодо якої є достовірна інформація про здійснення цією особою банківської діяльності без ліцензії Національного банку України. Відповідно до статті 6 зазначеного Закону при здійсненні бан­ківського нагляду Національний банк України може користуватися послугами інших установ за окремими угодами.

Валютний контроль в Україні здійснюється відповідно до Декре­ту Кабінету Міністрів України “Про систему валютного регулювання і валютного контролю” від 19.02.1993 року із наступними змінами і до­повненнями. Даний Декрет встановлює порядок здійснення валют­ного контролю. Головним органом валютного контролю, який здійснює конт­роль за виконанням правил регулювання валютних операцій на тери­торії України з усіх питань, не віднесених цим Декретом до компе­тенції інших державних органів, та забезпечує виконання уповнова­женими банками функцій щодо здійснення валютного контролю згідно з відповідними нормативними актами, є Національний банк України. Державна податкова адміністрація України також здійснює фінансовий контроль за валютними операціями. Вона розробляє основні напрями, форми і методи проведення перевірок додержання валютного законодавства.

Контроль за додержанням правил поштових переказів та переси­лання валютних цінностей через митний кордон України здійснює Державний комітет зв’язку та інформації, а за додержанням правил переміщення валютних цінностей через митний кордон України – Дер­жавна митна служба України.

Для вивчення особливостей здійснення валютного, податкового, банківського і бюджетного контролю, більш глибокого розуміння фі­нан­сового контролю взагалі необхідно розглянути його види, форми, елементи та методи.

На сьогодні немає єдиного по­гляду вчених щодо критеріїв класифікації. У юридичній літературі можна зустріти різноманітні думки вчених про класифікаційні ознаки та самі поняття “види”, “форми”, “методи”. У свою чергу, розробка нау­ково обґрунтованої класифікації є важливою умовою раціональної організації проведення у державі фінансового контролю, бо класи­фікація має як теоретичне, так і практичне значення. Відсутність єдиних критеріїв класифікації негативно впливає на загальний теоре­тичній рівень дослідження фінансового контролю як багатоаспектного по­няття.

Класифікація повинна бути зручною та зрозумілою. Більшість вчених проводять класифікацію фінансового контролю за видами, формами та методами.

Учені вказують, що класифікація фінансового контролю має важливе значення, але не існує чіткої класифікації, бо їх твердження є суперечливими. Така ситуація, що склалася, викликана недостатньою розробкою загально­теоретичних питань фінансового контролю і, звичайно, неодно­знач­ністю трактування самих понять “вид”, “форма”, “метод”. Більшість вчених в основу поділу фінансового контролю на види, форми, методи вкладають такі критерії: критерієм класифікації при поділі за видами повинен бути суб’єкт, що здійснює контроль­ні повноваження; при поділі за формами – час здійснення контрольних дій; при поділі за методами – спосіб здійснення контроль­них повноважень та джерело використовуваної інформації.

Класифікація фінансового контролю за суб’єк­­тами передбачає поділ його на державний і недержавний.

Недержавний фінансовий контроль відрізняється від державного фінансового контролю тим, що контроль з боку компетентних дер­жавних органів спрямований головним чином на захист інтересів дер­жави, у той час як метою недержавного фінансового контролю най­частіше є захист інтересів самих господарюючих суб’єктів, які заці­кавлені в достовірності і якісності обліку та звітності з фінансово-господарської діяльності.

Слід виділити певні підвиди державного і недержавного фінансового контролю. Так, державний фінансовий контроль залежно від правового статусу суб’єктів контролю, їх конт­роль­них повноважень можна поділити на такі підвиди загальнодержавний і відомчий.

Загальнодержавний фінансовий контроль може бути парламентським, інституційним, президент­ським, адміністративним, а відомчий – внутрівідомчим і внутрігосподарським.

Більшість вчених класифікують фінан­со­вий контроль за формами на попередній, поточний та наступний. Та­ка класифікація є більш вдалою, вона відображає безперервний характер контролю та враховує всі особливості, що існують під час його проведення. Зазначені форми фінансового контролю взаємопо­в’язані, доповнюють одна одну.

До речі, навіть у Лімській Декларації керівних принципів конт­ролю зазначено, що ефективний попередній контроль є невід’ємною частиною надійної системи управління довіреними грошовими і мате­ріальними засобами. При цьому під попереднім контролем слід розу­міти перевірку, що проводиться до здійснення адміністративних і фі­нан­сових дій, яка може бути проведена вищим органом або іншими контрольними організаціями.

Попередній контроль пронизує всі сфери фінансової діяльності держави, поширюється на всі грошові документи, касову документа­цію, розрахунки тощо. Його метою є попередження неза­конних дій, операцій з фі­нан­совими ресурсами; забезпечення ефективного, раціонального, еко­номного їх витрачання; недопущення безгосподарності; при­сікання спроби присвоєння і розкрадання власності й інших дій, що наносять шкоду державі; попередження порушення нормативно-правових актів. Слід зазначити, що під час проведення попереднього контролю заходи впливу не застосовуються, бо ще не мають місце порушення фінансової дисципліни.

До речі, у Бюджетному кодексі України, хоч і не прямо, але йдеться про попередній контроль, який проводить Державне казначейство до здій­снення відповідних платежів за дорученням розпорядників бюджетних коштів. Зокрема, Державне казначейство у даному випадку для попе­редження порушень бюджетної дис­ципліни спочатку перевіряє наяв­ність відповідного бюджетного зобов’язання для платежу у бухгал­терському обліку виконання Державного бюджету Укра­їни, відпо­відність напрямів витрачання коштів бюджетному асигнуванню, наяв­ність у розпорядників бюджетних коштів невикористаних бюджетних асигнувань, а потім здійснює платежі.

Цей контроль є найбільш ефективною формою контролю, ос­кіль­ки краще попереджати порушення і недоліки, ніж потім їх вияв­ля­ти, і застосовувати міри покарання до винних. Тому переваги попе­ред­нього контролю не потребують особливих доказів, оскільки він має важливе значення для попередження порушень фінансової дис­ципліни.

Наступною формою є поточний контроль. Ця форма контролю є найважливішою і найдійовішою в оперативному управлінні фінан­сами. У літературі можна зустріти іншу назву поточного контролю – оперативний . А Ровинський М.М., розглядаючи форми державного контролю, називає його “поточним оперативним”, тобто поєднує два слова в одне. Така назва зустрічається і в діючих нормативних актах, зокрема в Законі України “Про Рахункову палату” (пункт 6 статті 7). Оскільки поточний фінансовий контроль – це контроль за безпосе­редньо оперативною фінансовою діяльністю, тобто за, власне, фінансо­вим процесом, він супроводжує фінансово-господарські операції, невіддільні від них, то назва його “оперативний” є дійсно правильною.

Поточний контроль проводиться у короткі проміжки часу в про­цесі вчинення господарських і фінансових операцій, під час виконання фінансових планів; у ході виконання фінансових зобов’язань перед державою; отримання та використання коштів для адміні­стративно-господарських видатків, проведення грошових операцій, реалізації матеріальних цінностей. Його об’єктом, у першу чергу, є документація, яка безпосередньо пов’я­зана зі сплатою і отриманням коштів Разом з попереднім контролем він здатний відвернути або звести до мінімуму порушення фінансової дисципліни.

Третьою формою фінансового контролю є наступний фінансо­вий контроль. Він проводиться після надходження доходів і витрачання коштів за наслідками фінансово-господарської діяльності, аналізі виконання завдань; проведення грошових операцій, списання мате­ріаль­них цінностей тощо з метою з’ясування правильності вчинення господарських і фінансових операцій, законності й доцільності витра­чання матеріальних і грошових ресурсів. У літературі можна зустріти трактування наступного фінансо­вого контролю як виду зовнішнього контролю. На наш погляд, наступний конт­роль є невід’ємною частиною не лише зовнішнього, а й внутрігоспо­дарського контролю, крім цього, його здійснюють усі суб’єкти фінан­сових правовідносин у межах їх компетенції, тому із зазначеною пози­цією вчених важко погодитися.

Наступний фінансовий контроль дозволяє визначити стан фі­нан­сової дисципліни, причини її порушення. Його особливістю є те, що поряд з виявленням фактів порушень фінансової дисципліни і різно­го роду зловживань застосовуються заходи для усунення виявлених недоліків і порушень, здійсню­ється відшкодування завданої шкоди, винні особи притягуються до відпо­відальності та намічаються заходи щодо запобігання відповідних порушень, покращання роботи під­контрольного суб’єкта, що, у свою чергу, сприяє попередженню таких порушень у майбутньому. Також до особливості даної форми конт­ролю необхідно віднести те, що під час його проведення всі сторони господарсько-фінансової діяльності вивчаються поглиблено, що до­зволяє виявити недоліки попереднього і поточного контролю.

Усі зазначені форми фінансового контролю: попередній, поточ­ний та наступний нерозривно пов’язані між собою, взаємодоповнюють один одного. Застосування їх у єдності і взаємозв’язку робить контроль систематичним, дієвим, підвищує його ефективність.

Характеризуючи форми фінансового контролю, необхідно зазначи­ти, що вони відрізняються за метою та часом проведення, а також певною мірою за суб’єктами, які здійснюють контрольні повноваження.

Деякі вчені розрізняють фінан­со­вий контроль за формою проведення на обов’язковий і ініціативний. Обов’язковий фінансовий контроль здійснюється у випадку, якщо його проведення передбачене відповідними нормативним актами. Так, Законом України “Про Рахункову палату” передбачено здійснення обо­в’язкового контролю Рахунковою палатою за виконанням держав­ного бюджету України тощо. Також обов’язковий фінансовий конт­роль може проводитися за рішенням компетентних державних органів, прокуратури, суду тощо. Так, Законом “Про контрольно-ревізійну служ­бу в Україні” передбачено проведення контролю за дорученням правоохоронних органів.

У зв’язку з розвитком ринкових відносин в Україні набуває важливого значення така форма фінансового контролю, як ініціативний фінансовий контроль, який здійснюється на підставі власних рішень господарюючих суб’єктів. Цей контроль в основному здійснюється аудиторами або аудиторськими фірмами.

Повертаючись до класифікації фінансового контролю, слід за­зна­чити, що особливе місце належить методам фінансового контролю.

Метод походить від грецького methodos – дослідження – це спосіб дослідження, який визначає підхід до об’єктів, що вивчаються. В основу класифікації фінансового конт­ролю за методами можна покласти джерело інформації, що вико­ристовується контрольними органами. Беручи за основу цей критерій, можна виділити 1)фактичний та 2)документальний контроль. Даний поділ способів контролю можна назвати умовним, бо в основі цього поділу лежать різні джерела даних, що використовуються під час проведення контрольних дій. Документальний контроль полягає у дослідженні сутності та достовірності фінансово-господар­ської діяльності під­контрольного об’єкта за даними відповідної документації. Так, джерелами інформації для документального контролю є первинні документи, кошториси, різноманітні форми бухгалтерської, статистичної і іншої звітностей та інша документація.

До основних способів доку­ментального контролю необхідно віднести: формальну перевірку доку­ментації, основною метою якої є встановлення правильності оформ­лення; арифметичну перевірку, метою якої є оцінка правильності підрахунків у документах; юридична оцінка документації, яка перед­бачає визначення відповідності операцій, що відобра­жені в докумен­тах, діючому законодавству; логічну перевірку, що являє собою перевірку документації з метою визначення можливості господарських опера­цій, що оформлені документально; зустрічну звірку доку­ментів шляхом співставлення їх з однотипними або взаємопов’язаними даними у підприємств, установ, організацій, з якими підконтрольний об’єкт має господарські зв’язки і порівняння, під час якого співстав­ляються об’єкти контролю з метою визначення схожості або різниці між ними.

Фактичний контроль полягає у встановленні дійсного реального стану об’єкта за даними його огляду в натурі шляхом обміру, важення, перерахунку тощо. Об’єктами такого контролю можуть бути готівкові гроші в касі, матеріальні цінності, вироблена продукція, грошові доку­менти тощо. Документальний і фактичний контроль тісно взаємопов’язані та взаємодіють, тому що взяті окремо їх результати не дають повного уявлення про відповідний об’єкт, про його дійсний стан, збереження. Лише їх взаємодія дозволяє розробити заходи щодо усунення існуючих недоліків.

Єдиної чіткої класифікації методів фінансового контролю в науковій літературі не існує. Деякі вчені до методів контролю відносять рахункову перевірку балансів, аналіз фінансово-господар­ської діяльності, документальну ревізію, вказуючи, що кожен із цих методів поділяється на більш приватні способи, що дозволяють вирішувати певні завдання. Дадашев А.З., Чернік Д.Г. та Карасева М.В. вважають, що існують перевірки і ре­візії; Пацурківський П.С., Андреєв І.А. виділяють такі методи як перевірка, обстеження, аналіз і ревізія. Більшість вчених також вказують на існування цих методів контролю, але ще й виділяють спос­тереження як особливий метод, який передбачає загальне ознайом­лення зі станом фінансової діяльності об’єкта контролю. Еріашвілі Н.Д., крім зазначених вище методів контролю, виділяє ще й нагляд, який здійснюється контролюючими органами за еконо­мічними суб’єктами, що отримали ліцензію на проведення певного виду фінансової діяльності.

Повертаючись до особливостей інституту фінансового контролю, необхідно вказати і на специфіку фінансово-контрольних правовідно­син, оскільки вони складають предмет правового регулювання даного інституту.

Дослідження контрольних правовідносин дозволяє повніше і глибше розкрити роль права як організуючого фактора, від якого у більшості випадків залежать результати контрольної діяльності, допо­магає повніше і краще використовувати юридичні механізми конт­ролю, вдосконалювати його із врахуванням накопиченого досвіду і змін, що відбуваються в управлінській діяльності, оновлювати законо­давство про контроль із врахуванням сучасних вимог.

Щоб дати визначення фінансово-контрольного правовідношення, розкрити його особливості, необхідно, перш за все, зазначити, що воно є одним із видів фінансових правовідносин, які, в свою чергу, є видом правовідносин. Між правовідносинами і фінансовими правовідно­си­нами та між фінансовими правовідносинами і фінансово-контрольними правовідносинами існує взаємозв’язок загального й особливого. Тому фінансово-контрольним правовідносинам властиві всі ті суттєві озна­ки, які притаманні правовідносинам і, звичайно, фінансовим право­відно­синам взагалі. Відповідно до висновків теорії права про сутність правовід­носин, можна стверджувати, що фінансово-контрольні правовідносини виникають на основі фінансово-контрольної норми.

Серед суттєвих ознак правовідносин, а отже, і фінансово-конт­рольних, необхідно виділити їх вольовий характер, який випливає із взаємозв’язку правовідношення як спеціального явища з державою. Перед тим як виникнути, правовідносини повинні пройти через свідо­мість і волю відповідних осіб, державних органів, які наділені правами створювати відповідні правила поведінки загального характеру. Потім вони отримують вираження у нормах права. Саме норми права і є формою вираження державної волі. У ре­зультаті впливу норм права на суспільні зв’язки останні отримують фор­му правовідносин. Вольовий характер правовід­носин також означає, що суб’єкти правовідносин проявляють у процесі їх реалізації свою індивідуально-суб’єктивну волю: користуються своїми правами і виконують певні обов’язки. Вольовий характер правовідносин полягає ще й у тому, що за учасниками цих відносин збе­рігається право звертатися до відповідних державних органів за захистом своїх інтересів у випадку їх порушення.

Крім загальних ознак, які притаманні всім правовідносинам, фі­нансові правовідносини мають свої певні особливості, які також вла­стиві контрольним правовідносинам. Так, контрольні правовідно­сини, як і фінансові, є владними відносинами, бо виникають на основі норм, що мають імперативний характер і реалізуються за принципом “команда-виконання”. Як зазначалося вище, імперативний характер фінансово-правових норм проявляється у тому, що тут більшість норм є зобов’я­зу­ючими, і навіть уповноважуючі норми мають відтінок імператив­ності, бо, наприклад, визначаючи права органів фінансового конт­ролю, вони вказують на необхідну поведінку цих органів, тобто зазна­чають, що вони повинні, а не можуть робити. У даному випадку одним із суб’єктів є держава в особі відповідних органів, які видають певні ко­манди у сфері фінансової діяльності, а інші суб’єкти фінансових право­відносин їх виконують. Так, наприклад, орган державної конт­рольно-ревізійної служби при здійсненні фінансового контролю дає владні приписи, але не має свободи волі, бо держава у Законі “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” та інших норма­тивних актах чітко визначає ті санкції, які можуть накладати ці органи, отже, вона встановлює вимоги до такого роду приписів. А це означає, що органи фінансового контролю, які наділені правом видавати певні приписи, самі діють у межах, встановлених нормами, які називаються імперативними.

Однією із особливостей фінансових правовідносин, а отже, і контрольних правовідносин є те, що вони виникають з приводу мобі­лізації, розподілу та використання централізованих і децентра­лізо­ваних фондів коштів. Так, відповідно до Закону України “Про Рахункову палату”, одним із завдань Рахункової палати є організація і здійснення контролю за своєчасним виконанням ви­датко­вої частини Державного бюджету України, витрачанням бюд­жетних коштів, зокрема коштів загальнодержавних цільових фондів за обсягами, структурою та їх цільовим призначенням. А, відповідно до Закону України “Про державну податкову службу в Ук­раїні”, одним із основних завдань органів держаної податкової служби є здійснення контролю за повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів відповідних платежів. Головним завданням державної контрольно-ревізійної служби, відповідно до Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, є здійснення державного контролю за витрачанням коштів у міністер­ствах, відомствах тощо. Враховуючи викладене вище, необхідно зазна­чити, що контрольні правовідносини існують починаючи із стадії фор­му­вання фінансових ресурсів, що необхідно для початку здійснення діяльності у будь-якій сфері публічного життя, і завершуючи одержан­ням фінансових результатів цієї діяльності.

Зазначені вище ознаки контрольних правовідносин характе­ризують їх як один із видів фінансових правовідносин. Але, разом з тим, поряд з родовими ознаками їм характерні видові ознаки, тобто ті, які обумовлені контрольною діяльністю, в якій вони виникають і роз­ви­ва­ються, а також специфікою контрольних норм – юридичною базою цих відносин.

Однією із особливостей фінансово-контрольних правовідносин є те, що вони мають розширену сферу дії, бо виникають не тільки в сфері фінансової діяльності держави, зачіпають не лише грошові, а й матеріальні цінності. Прикладом таких відносин є відносини, що вини­кають на підставі норм Закону “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” під час викриття органами державної контрольно-ревізійної служби недостач, розтрат, привласнень та крадіжок мате­ріаль­них цінностей.

Наступною специфічною особливістю фінансово-контрольних правовідносин є те, що вони мають цільову спрямованість. Ці правовід­носини спрямовані на своєчасне і повне формування централізованих і децентралізованих фондів коштів; їх ефективне і доцільне витрачання чи використання; на дотримання законності і державної дисципліни під час руху фінансових ресурсів на попередження порушень тощо. Цільова спрямо­ваність фінансово-контрольних правовідносин виражена у напрямах дій кожного органу фінансового контролю, де кожен орган має свій напрям дій, що випливає із його завдань, які визначені відпо­відними нормативними актами та будуть розглянуті нижче.

Перед будь-якою державою у сфері фінансової діяльності завжди стоїть два завдання. По-перше – повний та своєчасний збір передба­чених коштів та їх розподіл відповідно до суспільних потреб. Ця діяль­ність держави є за своєю суттю розподільчою, а отже, і відносини, що виникають при цьому, мають назву розподільчих. По-друге – забезпе­чення законності під час збирання, розподілу і використання фінансових ресурсів. У даному випадку існує контрольна функція фі­нансо­вої діяльності, а це свідчить про наявність фінансово-контроль­них правовідносин. Отже, специфікою фінансово-контрольних право­відносин є те, що вони виникають саме у сфері контрольної діяльності держави, яка характеризується специфічними суб’єктами, об’єктами, завданнями.

Фінансово-контрольні правовідносини є відносинами організа­ційного характеру, оскільки їх метою є забезпечення, організація на­лежного функціонування певних ланок фінансової системи і сам фінансовий контроль є діяльністю відповідних органів.

Особливістю фінансово-контрольних правовідносин є те, що вони безпосередньо пов’язані з контрольною функцією фінансів, яка фактично є об’єктивною основою фінансового контролю, створює умови для його здійснення.

Однією із специфічних особливостей фінансо­во-контрольних правовідносин є те, що вони мають похідний характер, на цю їх ознаку звертала увагу Грачева О.Ю. Ці відносини можна назвати похідними чи допоміжними, а краще друго­рядними, бо вони складаються не заради забезпечення своїх інте­ресів, а заради реалізації інтересів інших суспільних відносин, основ­них, якими, у даному випадку, будуть зазначені вище розподільчі від­носини. Сам по собі фінансовий контроль не є інструментом безпо­середньої організації фінансової діяльності, а має призначення попе­реджати чи сприяти усуненню помилок у цій діяльності. Тому фінансово-контрольні правовідносини виконують другорядну, допоміжну роль стосовно інших фінансових правовідносин, які виникають у цій сфері, бо контролювати можна лише те, що вже є наяву. Можна зробити висновок, що передумовою виникнення фінансово-контрольних право­відносин є наявність розподільчих відносин, становлення і розвиток останніх спонукає виникнення перших.

Враховуючи викладене вище, можна дати визначення фінансово-контрольним правовідносинам– це один із видів фінансових право­відносин, які мають розширену сферу дії, цільову спрямованість, орга­ні­заційний, похідний (допоміжний) характер та виникають на підставі фінансово-контрольних норм у сфері контрольної діяльності держави .

Розглядаючи фінансово-контрольні правовідносини, необхідно зупинитися на їх структурі, яка включає в себе такі елементи, як суб’єкти, об’єкти і зміст.

Для фінансово-контрольних правовідносин характерним є широке коло учасників. Фактично всі без виключення органи держави і їх поса­дові особи є суб’єктами цих відносин, повноваження яких визначає Кон­сти­туція України та інші нормативно-правові акти, про які йшлося вище. Крім органів держави загальної компетенції, які є суб’єктами фінансово-контрольних правовідносин, існують і спеціальні суб’єкти – система спеціальних контрольних органів. Діюче законодавство чітко визначає коло суб’єктів, що наділені контрольними повноваженнями, вказує їх функції, завдання, права та обов’язки. Крім основних суб’єктів фінансово-контрольних правовідносин, якими є контролюючі суб’єкти, у цих правовідно­синах можуть брати участь і інші – додаткові суб’єкти. Так, наприклад, відповідно до статті 21 Закону України “Про Рахункову палату” Рахункова палата в межах своєї компетенції може залучати до ревізій і перевірок окремих висококваліфікованих спеціалістів і фахівців-експертів, які виступатимуть у ролі додаткових суб’єктів.

Наш законодавець, визначаючи правовий статус контролюючих органів, чітко визначає їх права. Контролюючий суб’єкт має право отримувати необхідну документацію, усні і письмові довідки, без­перешкодно входити до підконтрольних об’єктів тощо. У процесі узагальнення результатів перевірок, вивчення причин та наслідків порушень, недоліків роботи підконтрольних об’єктів, контролюючі органи з метою попередження правопорушень у цій сфері в майбутньому та ліквідації існуючих недоліків наділені повнова­женнями давати рекомендації та обов’язкові для виконання вказівки підконтрольним суб’єктам.

Одним із видів повноважень контролюючих суб’єктів є можли­вість застосування у передбачених законодавством випадків заходів примусового характеру. Серед таких заходів примусового характеру необхідно виділити перш за все ті, що застосовуються контролюючими суб’єктами у випадку невиконання підконтрольним суб’єктом їх вимог, наприклад, з надання певної інформації чи документації. Так, наприк­лад, відповідно до Закону України “Про Рахункову палату” (стаття 18) у разі відмови або ухилення посадових осіб органів і підприємств, що перевіряються, від своєчасного надання необхідної інформації або документації на вимогу Рахункової палати, а також у випадку надання недостовірної інформації, вони підлягають притягненню до відпові­дальності у порядку, встановленому законодавством України.

До другої групи заходів примусового характеру потрібно віднести можли­вість контролюючих органів притягувати до юридичної відповідаль­ності відповідних осіб, що винні у виявлених порушеннях. Такими пра­вами, нажаль, наділені не всі органи фінансового контролю. Правом застосову­вати фінансові санкції та накладати адмініст­ративні штрафи наділені органи державної податкової служби, органи контрольно-ревізійної служби та деякі інші органи у випадках, передбачених законодавством України. На жаль, Рахункова палата України не має таких повноважень, хоча вона є спеціальним органом фінансового контролю.

Крім обов’язків, покладених на підконтрольні органи і зазна­чених вище, вони мають і певні права щодо оскарження рішень чи дій контрольних органів. Так, відповідно до статті 14 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” рішення, дії або бездіяль­ність органів державної податкової служби та їх посадових осіб можуть бути оскаржені у встановленому законом порядку. Порядок розгляду скарг на дії службових осіб державної контрольно-ревізійної служби визначає стаття 13 Закону України “Про державну контрольно-реві­зійну службу в Україні”.

При розгляді фінансового правовідношення доцільно виділяти поняття “об’єкт право­відношення” і “предмет правовідношення”. Під об’єктом фінан­со­вого правовідношення, у даному випадку, потрібно розуміти те, на що спрямована поведінка учасників фінансового правовідношення, яка викликана їх інтересами в межах їх прав та обов’язків, а під пред­метом фінансового правовідношення – те явище, той “предмет”, з яким “працює” суб’єкт з метою досягнення об’єкта свого інтересу.

У контрольних правовідносинах контролюючі органи діють не в своїх інтересах, а в інтересах держави, бо виконують службові функції, їх діяльність спрямована на діяльність підконтрольного суб’єкта. Отже, безпосереднім об’єктом фінансово-контрольних правовідносин є діяльність підконтрольних суб’єктів, що пов’язана з мобілізацією, розподілом і використанням коштів централізованих і децентралізо­ваних грошових фондів держави, або точніше їх фінансова діяльність.

Якщо за основу взяти визначення “предмета фінансового право­відношення”, що дає Карасева М.В. і вважати що це предмети, явища матеріального і духовного світу, які виступають об’єктами правової поведінки і мають для правовідношення юридичне значення, то пред­метом фінансово-контрольного правовідношення є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, кошториси, декларації, товарно-касові книги тощо.

Підставою виникнення фінансово-контрольних правовідносин є закон чи будь-який інший підзаконний нормативний акт. Але для виникнення конкретного фінансово-контрольного правовідношення цього не достатньо. Варто розмежовувати підстави й умови виникнення, зміни і припинення фінансо­вих правовідносин. Підставами виникнення зміни та припинення фінансово-конт­рольних правовідносин є різноманітні юридичні факти. Загально­виз­наною є класифікація юридичних фактів за вольовою ознакою на юридичні дії і юридичні події. Юридичні дії – це вольова поведінка відпо­відних суб’єктів, тобто те, що від них залежить. Вони поділяються на правомірні, тобто ті, які здійснюються відповідно до приписів норм і неправомірні, ті, що їм протирічать.

Акти контрольних органів різноманітні. Залежно від призначення у контрольному процесі, їх можна поділити на такі види: організаційні, проміжні, акти-підсумки, акти про накладення стягнень, інформаційні акти, акти, що містять пропозиції. До організаційних потрібно віднести ті акти, які є підста­вами виникнення та зміни фінансово-контрольних правовідносин (на­приклад, постанова чи розпорядження, рішення про призначення реві­зії чи перевірки). За виявленими фактами необхідно вжити термінових заходів щодо усунення порушень або притягнення до відповідальності осіб, які винні у зловживаннях, у період ревізії, не чекаючи на її закінчення, складається проміжний акт. Такі ж акти складаються також за резуль­татами ревізії кас.

Акти-підсумки мають важливе значення. Вони є підсумком конт­рольної діяльності і факти, що викладені у цих проміжних актах у скороченій формі, включаються у загальний акт ревізії. Такими спе­ціаль­ними актами оформляються результати ревізій, перевірок тощо. Вони відображають усі моменти проведеної ревізії чи перевірки, тощо, їх приписи є обов’язковими для підконтрольного суб’єкта, а отже, вони повинні повністю відображати стан справ на підконтрольному об’єкті, мати обґрунтовані висновки, побудовані на дійсних фактах, які дока­зано і зафіксовано.

При оформленні результатів контрольних заходів необхідно додержуватись об’єктивності, достовірності, обґрунтованості, ясності і вичерпності опису виявлених фактів і даних. Не допускається вклю­чення до акта різного роду висновків, припущень та непідтверджених даних про фінансову чи іншу діяльність об’єкта перевірки.

Якщо при здійсненні контрольної діяльності суб’єктом контролю будуть виявлені порушення фінансової дисципліни, які відображені у відповідних актах-підсумках, то це є підставою для притягнення до відпо­відальності відповідних підконтрольних суб’єктів. При застосу­ванні фінансово-правових санкцій виникають відносини відповідальності, підставою виникнення яких є результат ревізії (пере­вірки). Ці відносини можна вважати різновидом фінансово-контроль­них правовідносин. Відповідні органи складають акт про накладення стягнень. Це специфічна група актів контрольних органів, оскільки не всі вони наділені правом видавати такі акти.

Необхідно звернути увагу на те, що в певних випадках акти-підсумки здійснення контролю в свою чергу можуть бути підставою вини­кнення нового фінансово-контрольного правовідношення. Так, відповідно до п. 13 статті 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” у разі виявлення зловживань під час здійснення контролю за надходженням валютної виручки тощо, органи державної податкової служби мають право у встановленому законодавством порядку давати доручення органам державної контрольно-ревізійної служби на проведення ревізій.

Одним із видів індивідуальних актів є акти, що містять певну ін­формацію або точніше повідомлення – це інформаційні акти. Вони можуть бути направленні як підконтрольним суб’єктам, так і іншим державним органам. Серед таких актів можна назвати листи органів контрольно-ревізійної служби, постанови та висновки колегії Рахунко­вої палати тощо, які направляються керівництву об’єкта, що перевіря­ється для відповідного реагування і вжиття заходів щодо усунення виявлених порушень. Про результати їх розгляду та заходи реагування обов’язково повідомляються контрольні органи.

До актів, що мають інформаційний характер і подаються відпо­відним державним органам, потрібно віднести документи, що подають відповідні органи контрольно-ревізійної служби, у випадках передба­чених законодавством вищестоящим органам системи контрольно-ревізійної служби або іншим державним органам при виявленні пору­шень законів України, постанов Верховної Ради України, нормативних актів Президента України і Кабінету Міністрів України, а також нормативних актів міністерств та інших центральних органів вико­навчої влади, зареєстрованих у встановленому законом порядку в Міністерстві юстиції України.

Про факти порушення закону, а також заподіяння шкоди дер­жаві, привласнення грошових і матеріальних ресурсів Рахункова пала­та у письмовій формі інформує Верховну Раду України або її комітети. У разі виявлення фактів порушення чинного законодавства Рахункова палата надсилає Президенту України, Кабінету Міністрів України, іншим органам виконавчої влади листи щодо потреби притягнення до відповідальності посадових осіб, винних у порушенні чинного зако­нодавства та завданню шкоди інтересам держави.

Необхідно також виділити акти-пропозиції, які приймаються відпо­відними органами і містять конкретні пропозиції, що розроблені даними органами та стосуються удосконалення діючого законодавства. Так, відповідно до Закону “Про державну податкову службу в Україні” однією із функцій ДПА України є внесення у встановленому законом порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства.

Повертаючись до підстав виникнення фінансово-контрольних правовідносин, потрібно вказати і ще на одну особливість: у деяких випадках для їх виникнення потрібна сукупність певних юридичних фак­тів. Прикладом таких правовідносин є фінансово-контрольні, що виникають за зверненням правоохоронних органів, за дорученням ін­ших державних органів. Наприклад, відповідно до статті 13 Закону України “Про дер­жавну контрольно-ревізійну службу в Україні” за постановою проку­рора або слідчого, винесеною в ході розслідування кримінальної спра­ви, органи державної контрольно-ревізійної служби проводять ревізії та перевірки суб’єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності. На підставі постанов або протокольних доручень Верховної Ради України Рахункова палата України проводить позапланові конт­рольні заходи. Постанова прокурора, слідчого чи постанова Верховної Ради Ук­раїни тощо не відміняють необхідність видання відповідного індиві­дуаль­ного акта про призначення ревізії чи перевірки, який значною мі­рою буде визначатися вимогами зазначених осіб, що виражені у їх актах. У таких випадках виданню відповідного акта про проведення контрольних заходів передує інший акт, який виражений у певній формі.