1.4 Международные стандарты и опыт зарубежных стран по учету денежных средств

Глобализация финансовых рынков является одной из главных черт развития мировой экономики в последние годы. К числу серьезных проблем, возникающих в связи с глобализацией финансовых рынков, относится несопоставимость финансовой информации о компаниях, привлекающих средства на рынках капитала. [6, с. 16]

Все национальные бухгалтерские системы основаны на единой методологии (счета и двойная запись, баланс и отчетность и т. д.), но на развитие бухгалтерского учета в каждом отдельном государстве влияют следующие факторы:

источники финансирования. Тот факт, что в одних странах основным источником ресурсов компаний являются вложения мелких акционеров, а в других – банковские кредиты, естественно, приводят к тому, что акценты в финансовой отчетности будут разными.

юридическая система;

связь финансовой отчетности и налогообложения;

уровень экономического развития страны;

уровень удаленности общественности от власти;

степень индустриализации;

уровень инфляции национальной валюты;

степень централизованности экономики;

методы регулирования формирования отчетности;

различия в возможностях профессиональных бухгалтерских организаций;

превалирование требования справедливого и достоверного представления информации или требования следовать законодательным актам;

превалирование требования унификации планов счетов и отчетных форм или уверенность в том, что унификация не решает основных целей финансовой отчетности, а, подчас, и противоречит им;

приверженность теоретическим положениям учета и отчетности. [24, с.11]

Совокупное влияние этих факторов приводит к тому, что учётные принципы в различных странах тоже существенно различаются, что затрудняет восприятие финансовой отчетности других государств. [49, c.5]

Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего.

Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов.

Одну из известных классификаций моделей бухгалтерского учёта описал в 1911 году Г.Р. Хэтфилд. Он выделил три типа моделей бухгалтерского учёта:

британо-американская;

континентальная;

южноамериканская.

Британо-американская модель функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков. Основная идея модели – ориентация учёта на информационные запросы кредиторов и инвесторов.

Британо-американская модель применяется в Австралии, на Багамских островах, в Барбадосе, на Бермудских островах, в Ботсване, Великобритании, Венесуэле и других странах. Основополагающие принципы этой модели были разработаны в США и Великобритании, большой вклад в её разработку внесла Голландия, поэтому правильнее эту модель называть британо-американо-голландской. В настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной.

Континентальная модель применяется в Австрии, Алжире, Анголе, Бельгии, Буркина-Фасо, Германии, Гвинее, Греции, Дании, Египте, Испании, Италии, Камеруне, Китае (с элементами американского учёта), Конго, Кот-д’Ивуаре, Люксембурге, Мали, Марокко, Норвегии, Португалии, Сенегале, Сьерра-Леоне, Того, Франции, Швейцарии, Швеции, Японии (с элементами американского учёта). В этих странах бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учёт регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учёта. Напротив, учётная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности, в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом.

Южноамериканская модель охватывает Аргентину, Бразилию, Боливию, Гвиану, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор. За исключением Бразилии, эти страны объединяет общий язык – испанский. Для данной модели характерны: высокий уровень инфляции, ориентация учёта на потребности государственных плановых органов, применение унифицированных методик учёта.

В последнее время получили развитие ещё две модели – исламская и интернациональная.

Исламская модель ориентирована на налоговые правила и соответствует нормам шариата. Наряду с аудиторским заключением компании обязаны получить заключение шариатского комитета.

Интернациональная (международная) модель получает всё большее развитие. Она вытекает из потребности в международной согласованности учёта, в интересах транснациональных корпораций и иностранных участников международных валютных рынков. [41, с.16]

В целях стандартизации учетных систем 29 июня 1973 г. был образован Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В комитет вошли представители девяти стран: Соединенных Штатов Америки, Великобритании, Австралии, Канады, Франции, Германии, Нидерландов, Японии, Мексики. В дальнейшем в состав комитета вошли представители Италии, ЮАР, Индии, Иордании и Южной Кореи. Сейчас эта организация объединяет 119 организаций-членов и 6 ассоциированных членов из 88 стран. Многие страны, не входящие в КМСФО, используют международные стандарты финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые КМСФО, представляют собой краткое и, по возможности, простое изложение различных аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности с пояснениями, каким образом следует оценивать отдельные статьи отчетности и какая минимальная информация должна быть при этом раскрыта.

Согласно МСФО к денежным средствам относятся наличные денежные средства в кассе, монеты, банкноты, валюта и депозиты до востребования, текущие и депозитные счета в банках, на использование которых нет ограничений.

Кроме того, к денежным средствам относятся:

банковские переводные векселя;

переводные векселя, выданные одним банком другому;

денежные переводы - чеки, выписанные банком получателю платежа за полученные от предприятий, организаций, учреждений денежные средства;

чеки, выписанные кассиром банка, - отображают обязательства данного банка;

чеки, удостоверенные банком, с подписью банка о гарантии платежа;

персональные чеки - выданные физическим лицам;

сберегательные счета.

К эквивалентам денежных средств относятся краткосрочные высоколиквидные инвестиции, свободно конвертируемые в соответствующие суммы денежных средств, которым присущи незначительный риск изменения стоимости.

При составление отчетов о движении денежных средств используют Международный стандарт бухгалтерского учета 7 «Отчёты о движении денежных средств».

Международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ) - система принципов, методов и процедур ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. МСБУ возникли вследствие интеграционных процессов в экономике и направлены на сближение бухгалтерского учета и финансовой отчетности в разных странах мира. Разрабатывает и внедряет МСБУ Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБО).

Целью МСБУ 7 является требование предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании посредством отчётов о движении денежных средств, в которых производится классификация потоков денежных средств за период, получаемых от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Отчёт содержит информацию о потоках денежных средств, которая необходима пользователям для оценки изменений в чистых активах компании, финансовой структуры компании, её платёжеспособности и ликвидности и т.д.

Денежные средства включают наличные деньги в кассе и на текущем счёте компании.

Эквивалент денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости.

Операционная деятельность – это основная, приносящая выручку деятельность компании и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности. Примерами движения денежных средств от операционной деятельности являются:

денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка;

денежные платежи поставщикам за товары и услуги;

денежные платежи служащим и от их лица;

денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений;

денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;

денежные поступления и платежи по контрактам, заключённым для коммерческих или торговых целей. [31, с. 88]

Движение денежных средств от операционной деятельности отражается в отчёте с использованием прямого или косвенного метода.

При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и платежей.

При использовании косвенного метода прибыль или убыток корректируется с учётом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или платежей по основной деятельности и статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выбытием денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности.

Поощряется использование компаниями прямого метода для представления потоков денежных средств. Этот метод обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода.

Инвестиционная деятельность – приобретение и продажа дол­госрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквива­лентам денежных средств. Примерами движения денежных средств от инвестиционной деятельности являются:

денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся платежи, связанные с капитализированными затратами на разработки и с основными средствами собственного производства;

денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместной деятельности (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей);

денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместной деятельности (кроме выручки за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей);

авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями);

денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых компаний);

денежные платежи по срочным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или платежи классифицируются как финансовая деятельность;

денежные поступления от срочных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или поступления классифицируются как финансовая деятельность.

Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе капитала и заёмных средств компании. Примерами движения денежных средств от финансовой деятельности являются:

денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании;

денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

денежные погашения кредитных сумм;

денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде.

Инвести­ционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, должны исключаться из отчёта о движении денежных средств. Они раскрываются в отчётности таким образом, чтобы обеспечить всю значимую информацию о подобной инвестиционной и финансовой деятельности.

Компания должна раскрывать состав денежных средств и их эквивалентов и представлять сверку сумм в отчёте о движении денежных средств с аналогичными статьями, представленными в балансе. [41, с. 49]

Денежные средства и их эквиваленты во всех странах составляют основную часть ликвидных активов предприятия.

Согласно ОПБУ (Общепринятые принципы бухгалтерского учёта) США ликвидные активы включают денежные средства, краткосрочные инвестиции, счета и векселя к получению.

Стандарты США предусматривают включение в состав денежных средств предприятия наличных денежных средств, средств на текущих счетах предприятий, простых и банковских чеков, а также сумм компенсационного остатка, которые нельзя свободно использовать. Сумма компенсационного остатка является минимальной суммой, хранящейся на счету предприятия как обеспечение кредитного договора, то есть эта сумма не имеет такой ликвидности, как все прочие денежные активы, и потому должна отображаться в примечаниях к годовому отчету. [26, с. 118]

В Польше согласно Закону «О бухгалтерском учете» денежные средства относятся к группе финансовых активов:

финансовые активы - это денежные активы, капитальные инструменты, выпущенные другими предприятиями, а также право, предоставляемое контрактом для получения денежных активов или право изменения финансовых инструментов с другим предприятием на выгодных условиях;

денежные средства - это активы в форме национальных платежных средств и иностранной валюты. К денежным средствам относятся также прочие финансовые активы, и начисленные проценты на финансовые активы. Если актив платный или может быть востребован в течение 3-х месяцев со дня получения, выставления или основания (внесения), то по требованиям учета поступлений денежных средств их относят к денежным средствам, разве что они содержатся в поступлениях от инвестиционной деятельности (вложений).

Денежные документы, такие как почтовые марки, оплаченные билеты, которые в Украине включаются в состав денежных средств, по стандартам США считаются авансами. Денежные средства в пути, отображаемые в украинском балансе в статье «Денежные средства и их эквиваленты», согласно ОПБУ США включаются в состав дебиторской задолженности банка.

На практике расчеты с банком отображаются в учете на основании выписки банка с текущего счета. В США получение средств отображается в момент депозита чека, а выплата - в момент выдачи чека. В соответствии с общепринятой практикой учета денежные средства предприятия можно разделить на две категории: денежные средства в кассе и денежные средства в банке. В балансе компании, составленном в соответствии с международными правилами, все денежные средства, как правило, отображаются в одной строке. Такая практика теперь используется и в Украине после внедрения новых П(С)БУ. Частично это связано с тем, что компании отдают предпочтение чекам или пластиковым карточкам. В США денежная наличность, хранящаяся в сейфе, используется в основном для мелких платежей и называется «мелкая касса».

В отличие от экономически развитых стран Западной Европы и Южной Америки, где наличные расчеты проводятся редко и в небольших размерах вследствие развитых форм безналичных расчетов (чеки, векселя, пластиковые карточки, широкое использование систем электронных платежей и новейших средств телекоммуникаций), в большинстве стран СНГ наличные расчеты во время начального развития рыночных отношений получили широкое распространение. [17, с. 109]

Интересная система ведения мелкой кассы согласно ОПБУ в США. В компании, как правило, существуют регулярные расходы, сумма которых незначительна, поэтому выписывать чеки довольно неудобно (покупка почтовых марок, оплата такси, мелкие расходы и т.п.). С этой целью непосредственно на предприятии имеется определенная сумма денежной наличности, за сохранность которой отвечает материально ответственное лицо, то есть устанавливается фиксированный размер «фонда мелкой кассы», который периодически пополняется (например, один раз в неделю). При выдаче денежной наличности выписывается ваучер, на котором указывается дата, сумма и назначение расходов. Остаток денежной наличности и общая стоимость ваучеров должны в сумме составлять фиксированную величину фонда мелкой кассы. Если при пополнении мелкой кассы обнаруживаются небольшие расхождения, то они отображаются на счете «Нехватка / излишек денежных средств». В конце отчетного периода дебетовое сальдо этого счета включается в состав общих операционных расходов, кредитовое - к другим доходам.

В Великобритании операции с мелкой кассой учитываются иначе. В момент выдачи денежной наличности из мелкой кассы проводятся записи по дебету счетов соответствующих расходов и кредиту счета мелкой кассы, а при пополнении мелкой кассы (на сумму осуществленных расходов), соответственно, дебетуется счет мелкой кассы денежных средств.

Аналогичная практика учета кассы мелких расходов в Египте. В этом случае предварительно определяется сумма мелких расходов за определенный период и выписывается чек на всю сумму. Кассир расходует средства по квитанциям и счетам и фиксирует их в журнале кассы мелких расходов. [7, с.122]