Налоговый контроль.

Пунктом 11 статьи 88 НК РФ предусмотрен специальный порядок камеральных проверок консолидированной группы налогоплательщиков, а статьей 89.1 НК РФ введены особенности проведения выездной налоговой проверки. При этом указанные особенности распространяются исключительно на налог на прибыль. Иные налоги подлежат налоговой проверке в общем порядке.

Не предусмотрено исключений или особого порядка для консолидированных групп налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля за трансфертным ценообразованием в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке раздела V.1 НК РФ.

В соответствии со статьей 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика.

При проведении проверок ФНС России вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 НК РФ (проведение экспертизы, привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, привлечение переводчика). При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Таким образом, так как налоговый контроль за трансфертным ценообразованием является отдельным видом налогового контроля, предусмотренные особенности проведения камеральных и выездных налоговых проверок консолидированных групп налогоплательщиков в данном случае не применяются. Соответственно налоговому контролю за трансфертным ценообразованием по налогу на прибыль, НДС, НДПИ и НДФЛ подлежат каждый из членов консолидированной группы налогоплательщиков отдельно. Учитывая, что применяемые налоговым органом при контроле за ценообразовании методы основываются на данных бухгалтерской отчетности, особенности, связанные с участием налогоплательщика в консолидированной группе могут быть не приняты во внимание, так как это требует проведения комплексной проверки всех участников группы, а такая разделом V.I НК РФ не предусмотрена.

Выводы:

Первичный анализ правовых норм, регулирующих права и обязанности налогоплательщиков, входящих в состав консолидированной группы, в отношении исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами, выявил следующее:

I. Сделки консолидированных налогоплательщиков не подлежат полному освобождению от контроля налоговых органов. Существует три случая, когда сделки консолидированных налогоплательщиков должны соответствовать требованиям НК РФ о трансфертном ценообразовании и подлежат соответствующему налоговому контролю:

1) Внутренние сделки между членами одной консолидированной группы, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.

2) Внешние сделки участников консолидированной группы налогоплательщиков с внешними контрагентами.

3) Внутренние и внешние сделки, совершенные участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признанные контролируемыми в судебном порядке.

II. В консолидированной группе налогоплательщиков объединенная обязанность по уплате возникает только в отношении налога на прибыль. Иные налоги, в отношении которых осуществляется контроль за трансфертным ценообразованием, уплачиваются членами консолидированной группы самостоятельно. Это относится к НДС, НДПИ и НДФЛ.

Согласно п. 11 статьи 88 и статье 89.1 НК РФ камеральные и выездные налоговые проверки консолидированной группы налогоплательщиков проводятся только в отношении налога на прибыль. Налоговые проверки иных налогов (НДС, НДПИ, НДФЛ) осуществляются отдельно в отношении каждого члена консолидированной группы. Исходя из этого, а также учитывая что НК РФ не содержит какого-либо специального толкования или порядка, налоговые органы могут истолковать освобождение сделок между налогоплательщиками консолидированной группы от контроля за ценообразованием только в отношении налога на прибыль, так как в отношении НДС, НДПИ и НДФЛ каждый из участников группы выступает как самостоятельный налогоплательщик. Соответственно при таком толковании нормы подпункта 1 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ указанные налогоплательщики подлежат налоговому контролю в общем порядке в отношении исчисления НДС, НДПИ и НДФЛ, в том числе по сделкам между членами консолидированной группы.

Для устранения данной неясности правовой нормы п.п. 1 п. 4 статьи 105.14 НК РФ требуется ее уточнение в законодательном порядке или соответствующее официальное разъяснение правоприменителями ФНС РФ (Минфином РФ) и ВАС РФ.

III. Как было уже отмечено выше, налогоплательщики, входящие в консолидированную группу, частично освобождаются от налогового контроля в отношении сделок внутри группы, но не освобождаются от контроля сделок с внешними контрагентами. Предлагаемые НК РФ методы обоснования рыночной цены сделки не учитывают особенностей распределения затрат и прибыли внутри холдинговых структур. Как известно, центры затрат в таких холдингах могут не совпадать с центрами прибыли. В результате у отдельных юридических лиц, входящих в холдинг, могут быть постоянные убытки, а у других завышенная прибыль. Однако, в целом по холдингу убытки компенсируются прибылью, что в итоге дает сопоставимые рыночные условия реализации товаров (работ, услуг) холдингом. Соответственно применение в данном случае таких методов как метод последующей цены реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли, основывающихся на показателях рентабельности, рассчитываемых по отдельным налогоплательщикам (юридическим лицам) без учета вхождения их в консолидированную группу, по нашему мнению, приведет к искаженным показателям отдельно взятых членов консолидированной группы налогоплательщиков, а следовательно, перечисленные методы не могут быть использованы для обоснования рыночной цены сделок как самим налогоплательщиком, так и контролируемыми органами.

Для устранения указанного противоречия, необходимо уточнить порядок применения метода последующей цены реализации, затратного метода, метода сопоставимой рентабельности и метода распределения прибыли налогоплательщиками, входящими в состав консолидированной налоговой группы, либо дополнить главу 14.3 НК РФ специальным порядком (методами) для групп консолидированных налогоплательщиков. Очевидно, что такие показатели как затраты, прибыль и рентабельность должны рассчитываться не по данным отчетности отдельного налогоплательщика, а в целом по консолидированной группе, возможно с определенными ограничениями.

IV. Контроль за трансфертным ценообразованием предусматривает возможность избежать добросовестным налогоплательщикам налоговых санкций, связанных с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами по ценам отличным от рыночных, путем предоставления обоснования о ценах в порядке статьи 105.15 НК РФ, подачи уведомления о контролируемых сделках в порядке статьи 105.16 НК РФ, заключения соглашения о ценообразовании в порядке установленном в главе 14.6 НК РФ.

Так как на сегодняшний день еще отсутствует соответствующая правоприменительная практика, то первичный анализ правовых норм НК РФ позволяет предположить, что в отдельных случаях налогоплательщики, входящие в консолидированную группу, будут лишены предоставляемого НК РФ остальным категориям налогоплательщиков права на защиту от применения к ним финансовых санкций, связанных с особенностями ценообразования по сделкам между взаимозависимыми лицами. А именно, в НК РФ предусмотрен механизм, благодаря которому добросовестные налогоплательщики могут заранее согласовать с налоговыми органами условия планируемых сделок, подлежащих контролю. Такой механизм включает в себя следующие мероприятия: уведомление о контролируемых сделках и соглашения о ценообразовании. Необходимо учитывать, что статус консолидированной группы налогоплательщиков может быть потерян без вины налогоплательщика.

Указанное ущемление прав налогоплательщиков, входящих в консолидированную группу, должно быть ликвидировано путем внесения соответствующих уточнений в статьи 129.3 и 129.4 НК РФ, которые позволят снизить размер ответственности или ее исключить при лишении налогоплательщика статуса члена консолидированной группы по вине других участников группы, либо иных независящих от него обстоятельств.

V. Как это уже было отмечено, НК РФ содержит специальный порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков (п. 11 статьи 88 и статья 89.1 НК РФ). При этом в отношении уплаты налога на прибыль консолидированной группы налогоплательщика могут осуществляться и иные методы и мероприятия налогового контроля.

Раздел V.1. НК РФ содержит порядок проведения налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Указанный порядок не содержит специальных условий для групп консолидированных налогоплательщиков. В результате возможно могут возникнуть вопросы соотношения применения статей 122.1 НК РФ и 129.3 НК РФ. Одновременное их применение может повлечь для налогоплательщика максимальный штраф в размере 80% от суммы недоимки по налогу на прибыль, что является экономически не оправданным.

Предлагается внести уточнение в статью 122.1 НК РФ, ограничивающее одновременное применение санкций по иным статьям НК РФ.

А, кроме того, внести уточнения в раздел V.1. НК РФ в части особенностей осуществления мероприятий налогового контроля в сфере ценообразования в отношении групп консолидированных налогоплательщиков.

1Представление документов, обосновывающих рыночную цену сделок, может быть осуществлено по запросу государственного органа, а также в добровольном порядке по инициативе налогоплательщика при условии заключения им соглашения о ценообразовании.

20