4. Поняття і види податкових норм. Структура податкової норми

Складна природа податку, що об'єднує економічні та правові його характеристики, зумовлює юридичну природу податкових норм, характер їх взаємодії. Оскільки податкова система держави за своєю сутністю є системою розподільних та перерозподільних відносин у суспільстві, вона детермінує юридичну природу податково-правової норми. Подібно до інших правових норм, податково-правові норми містять правила поведінки, встановлені державою та забезпечені силою її примусу. З іншого боку, специфіка предмета податкового права визначає й специфіку юридичної природи податково-право­вих норм², їх змістом є встановлення правил поведінки учасників особливого виду суспільних відносин—податкових відносин, тобто поведінки, яка завжди пов'язана з розподілом чи перерозподілом державою в її інтересах частини власності інших юридичних та фізичних осіб.

Залежно від змісту податково-правові норми поділяються на ма­теріальні і процесуальні. У свою чергу залежно від характеру впли­ву на поведінку суб'єктів податкових правовідносин усі матеріальні податково-правові норми поділяються на зобов'язуючі, забороняючі та уповноважуючі.

Об'єктивний поділ фінансо­во-правових норм на зазначені види зумовлюють такі фактори:

а) функції податкових норм;

б) спеціалізація податкових норм;

в) спо­соби правового регулювання.

Інститут податкового права визначається багатьма елементами, що зводяться до ряду загальних принципів:

• наявність комплексу рівних норм, що регулюють однорідні відносини;

• різносторонній вплив податкових норм, що забезпечує єдиний підхід;

• об'єднання всіх норм інституту податкового права стійкими зв'язками.

Податкова норма, що міститься в законі, починає діяти тільки у зв’язку з конкретними життєвими обставинами – юридичними фактами.

За наслідками, які викликають юридичні факти, вони поділяються на:

• правоутворюючі, з якими пов’язано виникнення податкових правовідносин (індивідуально-правові акти – податкові декларації);

• правозмінюючі (народження дитини);

• правоприпиняючі (смерть платника).

Податкові закони складаються з декількох елементів.

Першим елементом будь-якого податкового закону є суб'єкт оподаткування. Це юридична або фізична особа, якій належить спла­чувати податок відповідно до норми закону. Головною ознакою суб'єкта оподаткування є наявність самостійного джерела доходу чи майна. У кожному конкретному випадку відповідний податковий закон встановлює своє коло суб'єктів оподаткування. Податкова правоздатність фізичної особи характеризується в основному через її юридичні обов'язки, які фіксуються у податковому законодавстві, що не є випадковим. Держава, встановлюючи податкові норми, кров­но заінтересована в їх чіткому виконанні всіма суб'єктами, яким вони адресовані. У податковому законодавстві зміст податкової правоздат­ності фізичної особи розкривається в Законі України «Про систему оподаткування». Проте цей Закон повною мірою не розв'язав і не міг розв'язати питання про податкову правоздатність суб'єктів по­даткового права.

Водночас податкове законодавство передбачає в деяких податках наявність платника податку, який не збігається із суб'єктом оподат­кування (наприклад, при справлянні прибуткового податку з грома­дян, коли обов'язки зі справляння податків лежать на податковому агенті — підприємстві, установі тощо, що нараховують дохід грома­дянинові, з якого й справляється податок).

Другим елементом, який містить кожний податковий закон, є об'єкт оподаткування. Це те, що підлягає оподаткуванню. Об'єкт оподаткування вказує на обставини, за яких у суб'єкта оподаткуван­ня виникає обов'язок сплатити податок. У деяких податкових зако­нах об'єкт може набувати конкретизації, і з'являється предмет опо­даткування. Така конкретизація існує при оподаткуванні власників транспортних засобів, а також справлянні плати за землю. Предмет оподаткування вказує на ознаки фактичного, а не юридичного ха­рактеру, за якими обґрунтовується стягнення відповідного податку. Ще одним елементом, який обов'язково містить кожний подат­ковий закон, є джерело сплати податку. Це дохід платника, з якого він сплачує податок. Джерело сплати може бути безпосередньо по­в'язане з об'єктом оподаткування, а може й не стосуватися об'єкта оподаткування, об'єкт і джерело не завжди збігаються. В ширшому розумінні джерело податку — національний доход, тому що всі опо­датковувані об'єкти становлять ту чи іншу форму національного до­ходу.

Податкова база служить для того, щоб кількісно виразити пред­мет оподаткування. У ряді випадків податкова база є частиною пред­мета оподаткування, до якої застосовується податкова ставка. Але це правильно лише тоді, коли предмет оподаткування безпосеред­ньо визначає і дає можливість застосовувати до себе обчислення. Податкова база необхідна саме для обчислення податку, але вона не є умовою (об'єктом оподаткування), що породжує обов'язок спла­тити податок. При реалізації майна об'єктом оподаткування буде не саме майно, а угода купівлі-продажу. Майно у даному разі —лише кількісне вираження об'єкта оподаткування.

Критерієм для вимірювання об'єкта оподаткування, що також є окремим елементом податкового закону, виступає одиниця обкла­дання. Це та його частина, на яку встановлено податкову ставку. Одиниця оподаткування—це одиниця виміру (майнового чи грошо­вого) об'єкта оподаткування, стосовно якої встановлюються норма­тиви і ставки обкладення. Одиниця оподаткування має переважно розрахунковий характер. Фізичний вимір повинен досить точно відображати обсяг оподаткування. Наприклад, при оподаткуванні земель використовуються одиниці виміру, прийняті у країні, —акр, гектар, сотка, квадратний метр тощо; при встановленні акцизів на бензин —літр, галон.

Ставка податку —це його розмір, що стягується з кожної оди­ниці оподаткування. Податкова ставка — законодавче встановлений розмір податку на одиницю оподаткування. Існує два підходи для встановлення податкових ставок — універсальний та диференційо­ваний. В універсальному встановлюється єдина для всіх платників ставка, а у диференційованому — кілька. Диференціювання ставок може здійснюватися за двома напрямами. Перший — у розрізі плат­ників, іноді для більшості платників виділяється основна ставка, та­кож знижено та підвищено ставки для окремих платників; другий - у сфері різних характеристик і оцінок об'єкта оподаткування. Базо­ва ставка—це ставка податку без урахування особливостей суб'єкта чи видів діяльності. За деякими податковими платежами внаслідок великої кількості ставок (акцизний збір) про поняття «базова став­ка» можна говорити лише умовно. Ставки податку можуть бути ви­ражені у твердому фіксованому розмірі або у процентному. Останні у свою чергу поділяються на пропорційні, прогресивні та регресивні. Нині в Україні застосовується два методи оподаткування — з про­порційними чи прогресивними ставками. Змішане оподаткування використовує для однієї частини доходів пропорційні ставки, для іншої —прогресивні.

Важливим елементом податкового закону є строки сплати податку. Вони встановлюються в законі, який регулює кожний окремий вид податку, з метою забезпечення рівномірності та регулярності над­ходження коштів до бюджету. Податковий період — це строк, про­тягом якого завершується процес формування податкової бази, ос­таточно визначається розмір податкового зобов'язання. Податковий період не слід плутати з поняттям «звітний період» — строк складан­ня та надання податковому органові звітності. Принципово важливим елементом кожного податкового закону може бути положення про пільги, а саме: або вказівка на те, що зі сплати даного податку пільги не можуть мати місця взагалі; або вказівка на об'єкти оподаткування, на які поширюються пільги, та характер самих пільг; або перелік суб'єктів оподаткування, на яких поширюють­ся пільги зі сплати податку.

Податкові пільги —це часткове або повне звільнення юридичних або фізичних осіб від сплати податків. Поширені такі види пільг: неоподатковуваний мінімальний рівень доходів; податкові знижки; повернення раніше сплачених сум податків (податкові амністії); звільнення від сплати податків на певний термін.

Пільги повинні встановлюватися стосовно об'єкта, а не суб'єкта оподаткування. Коли немає чіткої концепції податкової політики, пільги надаються надто широкому колу суб'єктів підприємницької діяльності на шкоду інтересам держави. Всупереч вимогам ст. 1 За­кону України «Про систему оподаткування», якою передбачено, що встановлення і скасування податків та пільг здійснюється Верхов­ною Радою України, а ставки податків та пільги не можуть встанов­люватися або змінюватися іншими законодавчими актами України, крім законів про оподаткування, Президент і Кабінет Міністрів Ук­раїни протягом останніх років видавали нормативні акти, якими вста­новлювали або скасовували пільги суб'єктам підприємницької діяль­ності. Часто такі нормативні акти викликали непорозуміння в зако­нодавстві, іноді просто суперечили один одному, що призводило до всіляких порушень як з боку платників, так і з боку працівників по­даткових адміністрацій.