8. 2 Облік дебіторської заборгованості

Сутність дебіторської заборгованості та її зміст

Методичні основи бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та вимоги до її розкриття у фінансовій звітності регламентовані Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 10 “Дебіторська заборгованість”.

Відповідно із П(С)БО 10, дебітори – це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. А отже, дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів на певну дату.

Дебіторська заборгованість відображується у формі №1 „Баланс” у складі активів. Активи підприємства – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Відповідно з п.5 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом (відображується у активі балансу), якщо є вірогідність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Економічна вигода від дебіторської заборгованості полягає у тому, що підприємство у результаті її сплати розраховує отримати грошові кошти або їх еквіваленти.

Відповідно дебіторську заборгованість можна визнати активом тільки тоді, коли є вірогідність її сплати боржником. Якщо такої вірогідності немає, то суму дебіторської заборгованості слід списати. Якщо заборгованість неможливо достовірно оцінити, вона не може бути визнана активом і не повинна відображуватися у балансі.

Особливості класифікації дебіторської заборгованості

Із метою складання фінансової звітності дебіторська заборгованість класифікується за наступними ознаками:

- зв’язок із нормальним операційним циклом;

- строк скасування;

- за об’єктами, відносно до яких виникли обов’язки дебіторів;

- своєчасність сплати боржником дебіторської заборгованості.

По першим двом ознакам виділяють довгострокову та поточну дебіторську заборгованість.

Довгострокова дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу й буде скасована після 12 місяців з дати балансу. Довгострокова заборгованість відображається у складі необоротних активів підприємства, тобто в першому розділі активу балансу.

Поточна дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, що виникає під час нормального операційного циклу та буде скасована на протязі 12 місяців з дати балансу. Поточною дебіторською заборгованістю вважається також сума дебіторської заборгованості, яка триває більш одного року, але очікується, що вона буде скасована під час нормального операційного циклу підприємства.

В свою чергу поточна дебіторська заборгованість, у зв’язку із ступеню імовірності її повернення, поділяється на:

- нормальну дебіторську заборгованість;

- Безнадійну дебіторську заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, відносно до якої існує імовірність в її неповерненні боржником або позовний строк якої минув (3 роки);

- сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, відносно до якої існує невпевненість у її скасуванні боржником.

Дебіторська заборгованість по об’єктам, по яким виникають обов’язки дебіторів, класифікується як:

- дебіторська заборгованість, яка пов’язана із нормальною операційною діяльністю підприємства по реалізації продукції, товарів, робіт, послуг;

- дебіторська заборгованість, яка не пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, а виникає внаслідок виконання інших операцій.

Дебіторську заборгованість, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, поділяють на:

- дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

- векселя, які отримано у забезпеченні дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

Поточна дебіторська заборгованість, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, представлена у Балансі у складі оборотних активів окремими статтями вказаних різновидів.

Дебіторську заборгованість, яка не пов’язана із реалізацією товарів, робіт, послуг, складають:

- дебіторська заборгованість за виданими авансами;

- дебіторська заборгованість по розрахунках із бюджетом;

- дебіторська заборгованість за нарахованими доходами;

- дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками.

Надані види поточної дебіторської заборгованості (у тому числі поточної частини довгострокової заборгованості), які не пов’язані з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, відображаються у Балансі як окремі статті.

Довгострокова дебіторська заборгованість представлена наступним:

- заборгованість за майно, яке передано до фінансової оренди;

- заборгованість, яка забезпечена довгостроковими векселями;

- інша довгострокова дебіторська заборгованість.

У зв’язку з своєчасністю сплати дебіторську заборгованість поділяють на:

- дебіторську заборгованість, строк сплати якої не настав (нормальна);

- дебіторську заборгованість, яка несплачена в строк (прострочена);

- дебіторську заборгованість, по якій минув строк позовної давнини (безнадійна).

З метою ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості Планом рахунків передбачено використання Класу 3 рахунків “Грошові кошти, розрахунки та інші активи.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари та послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг при наявності усіх приведених вимог:

- покупцю передано ризики й вигоди, які пов’язані із правом власності на продукцію;

- підприємство не виконує у майбутньому керування та контроль за реалізацією;

- сума заборгованості може бути достовірно визначеною;

- існує імовірність, що у підсумку реалізації відбудеться збільшення економічних вигод підприємства.

У примітках до фінансової звітності відповідно вимогам П(С)БО 10 повинна бути приведена наступна інформація:

- перелік дебіторів та сума довгострокової дебіторської заборгованості;

- перелік дебіторів та суми дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з відокремленням внутрішньо групового сальдо дебіторської заборгованості;

- склад та сума статті балансу “Інша дебіторська заборгованість”;

- метод визначення розміру резерву сумнівних боргів;

- сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги у розрізі її класифікації по строкам не скасування.

Різновиди оцінки дебіторської заборгованості та методів її списання

Наявність безнадійного боргу обумовлює утрату доходу й зменшення прибутку.

Для достовірності оцінки поточної дебіторської заборгованості, яка пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робот, послуг на дату балансу, треба виключати безнадійну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги.

В міжнародної практиці існує два методи списання безнадійних боргів:

1) Метод прямого списання;

2) Метод нарахування резерву.

Сутність методу прямого списання - попередня оцінка й записи безнадійних боргів не виконуються. Безнадійний борг відображається на рахунках в той час, коли достовірно відомо, що рахунок не буде оплачено. Даний метод є простим в використанні. Його недоліки в тому, що важко визначити момент часу, коли дебіторську заборгованість можна вважати безнадійною; порушується принцип відповідності доходу й витрат періоду; дебіторська заборгованість в балансі не може бути оцінена по чистій вартості реалізації.

Прямим списанням в обов’язковому порядку списується з балансу поточна безнадійна дебіторська заборгованість, яка не пов’язана із реалізацією товарів, робот, послуг, з одночасним відображенням у складі інших операційних витрат Звіту про фінансові результати (рядок 090) та на забалансовому рахунку 071.

Метод нарахування резерву використовується виключно для поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, яка виникає по факту відвантаження товарів, виконання робот, надання послуг. Переваги цього методу полягають у тому, що він обумовлює виникнення витрат за безнадійними боргами, побічно скорочує дебіторську заборгованість в той період, коли буде зроблена реалізація продукції, забезпечує дотримання принципу відповідності доходів та витрат. Недоліками даного методу є : важкість розрахунку; відносна оцінка резерву сумнівних боргів; необачливість принципу відповідності витрат по сумнівним й безнадійним боргам у періоді, в якому була зроблена реалізація.

Поточна дебіторська заборгованість відображається у балансі по чистій реалізаційній вартості.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу вираховується сума резерву сумнівних боргів.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги

=

Первісна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги

–

Резерв сумнівних боргів

Такий підхід відповідає одному з основних принципів бухгалтерського обліку – принципу обачливості (використання в бухгалтерському обліку методу оцінки, які повинні попереджувати зниження оцінки обов’язків та витрат й завищення оцінки активів та доходів підприємства). Збільшення дебіторської заборгованості приводить до відображення в обліку й звітності доходу, який виміряється сумою грошових надходжень, які очікуються. Тому пряме списання не скасованої дебіторської заборгованості на зменшення прибутку звітного року по П(С)БО 10 не передбачено. Таким чином у відповідності з П(С)БО 10 в Україні облік безнадійної бухгалтерської заборгованості, яка пов’язана із реалізацією продукції, товарів, робот, послуг, виконується методом створювання резерву сумнівних боргів на підставі балансу.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

метод 1 «застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості» (на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів);

метод 2 «застосування коефіцієнту сумнівності»

Перший метод створення резерву сумнівних боргів є найоб’єктивнішим, дозволяє оцінити платоспроможність кожного дебітора (якщо дебіторів на підприємстві небагато). Наприклад, резерв сумнівних боргів створюється, якщо підприємство отримує інформацію про порушення справи про банкрутство дебітора, на суму дебіторської заборгованості за цим дебітором.

Другий метод створення резерву сумнівних боргів передбачає застосування коефіцієнту сумнівності. Резерв сумнівних боргів у цьому випадку розраховується визнається як добуток суми дебіторської заборгованості на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності можна визначити трьома способами:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доходів;

• шляхом класифікації дебіторської заборгованості за термінами її непогашення;

• визначення середньої питомої ваги списаної дебіторської заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Як правило, коефіцієнт сумнівності, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.

Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Приклад таблиці, що використовується для розрахунку коефіцієнту сумнівності, надано у табл. 8.3.

Таблиця 8.3 - Розрахунок коефіцієнта сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості за минулий період

№ з/п	Назва дебітора	Кількість прострочених днів оплати, днів							Всього
		0	Від 1 до 30	Від 31 до 90	Від 91 до 180	Від 181 до 270	Від 271 до 360	Більше року
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.
2.
3.
	Разом:
	Сума безнадійної заборгованості
	Коефіцієнт сумнівності * (сума безнадійної заборгованості / суму разом)								Х

* Коефіцієнт сумнівності (КС) – це відсоток сумнівних боргів від загальної суми дебіторської заборгованості встановленої групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні періоди. Визначається він за наступною формулою:

КС= (БЗД / ДЗД)*100/і,

де БЗД – фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи за n-й місяць вибраного для дослідження періоду;

ДЗД - дебіторська заборгованість за продукцію відповідної групи на кінець n-го місяця, вибраного для дослідження періоду;

і – кількість місяців у вибраному для дослідження періоді.

Дані в табл. 8.3 заносяться по кожному дебітору і відносяться до колонок 3 – 9 залежно від кількості прострочених днів оплати від строку договору. При групуванні дебіторської заборгованості необхідно враховувати умови договору з дебітором. У колонці 10 отримуємо дані по заборгованості по кожному дебітору, а по рядку “Разом” відображається залишок за дебетом рахунку 36 «Розрахунки із покупцями і замовниками».

Якщо при аналізі дебіторської заборгованості виявлена безнадійна заборгованість, то її сума заноситься у рядок “Сума безнадійної заборгованості” у відповідну колонку.

Наведена класифікація дебіторської заборгованості за термінами непогашення не обов’язково повинна бути такою детальною. Підприємство само визначає, за якими термінами непогашення воно буде класифікувати дебіторську заборгованість, виходячи із конкретної ситуації, що склалася на підприємстві. ПБО 10 на сьогодні нічого не говорить про визначення періодів непогашення, за якими повинна проводитися ця класифікація.

Після визначення коефіцієнта сумнівності по кожній групі дебіторської заборгованості розраховуємо резерв сумнівних боргів (табл. 8.4)

Таблиця 8.4 -Розрахунок суми резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду на основі класифікації дебіторської заборгованості

№ з/п	Назва дебітора	Кількість прострочених днів оплати							Всього
		0	Від 1 до 30	Від 31 до 90	Від 91 до 180	Від 181 до 270	Від 271 до 360	Більше року
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.
2.
3.
	Разом:
	Коефіцієнт сумнівності (із табл. 8.3)								Х
	Сума резерву сумнівних боргів (рядок “Разом” х на відповідний коефіцієнт сумнівності)								*

^*  – загальна сума резерву сумнівних боргів.

Розмір резерву сумнівних боргів визначається за формулою:

n (КС * ДЗГ) ,

РСБ=  100

де ДЗГ – сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, яка групована по відповідним групам збільшення строків її скасування, тис. грн.;

n - загальна кількість груп не скасованої заборгованості.

Розрахована сума резерву сумнівних боргів включається до відповідної статті Балансу і одночасно до статті “Інші операційні витрати” Звіту про фінансові результати.

Таким чином, складання резерву сумнівних боргів виходячи з періодизації дебіторської заборгованості (метод 2) передбачає групування дебіторської заборгованості по строкам її скасування з встановленням коефіцієнту сумнівності за кожною групою. При цьому виконуються наступні дії:

- визначається кількість груп заборгованості, які класифікуються. Вся поточна дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги розподіляється по виділеним часовим групам. Договірний строк скасування заборгованості не має значення. Він враховується при визначенні часових інтервалів, а при розробці існуючої дебіторської заборгованості на групи важливим є кількість днів її існування;

- після класифікації дебіторської заборгованості підприємство повинно встановити період дослідження;

- вибірка з даних аналітичного обліку інформації про суми фактично списаної дебіторської заборгованості за кожний місяць періоду дослідження у резерві груп, які класифікуються;

• після збору необхідної інформації про фактичне списання заборгованості підприємство, використовуючи дані синтетичного обліку про залишки поточної дебіторської заборгованості на кінець кожного місяця періоду дослідження у розрізі груп, які класифікуються, має визначити коефіцієнт сумнівності, а потім й розмір резерву сумнівних боргів.

Підприємство самостійно обирає метод оцінки та списання дебіторської заборгованості.

Аналітичний та синтетичний облік дебіторської заборгованості

Для обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги використовується Відомість 3.1, яку можна вести за окремими субрахунками двома способами.

Першій спосіб – для кожного покупця (замовника) відводять необхідну кількість рядків, яку завбачливо визначають виходячи із можливої кількості документів (товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень), дані яких сюди треба внести.

Другий спосіб – позиційний, тобто для кожного покупця (замовника) у цій відомості один рядок. Якщо протягом поточного місяця потрібно внести дані кількох документів, їх попередньо групують в аркушах-розшифровках, і у Відомості 3.1 записують підсумок за однорідними документами.

Облік дебіторської заборгованості ведеться на рахунку №36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”. Рахунок має два субрахунки:

№361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями”;

№362 “Розрахунки з іноземними покупцями”.

На ньому ж підприємство веде облік за видами відвантаженої продукції, враховує вартість відвантажених матеріальних цінностей.

Дебет 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кредит 70 “Доходи від реалізації”

Одночасно відображається ПДВ:

Дебет 70 “Доход від реалізації”

Кредит 641 “Розрахунки за податками”

Відразу відображається собівартість реалізованих товарів, робот, послуг проводкою:

Дебет 90 “Собівартість реалізації”

Кредит 26 “Готова продукція” або 28 “Товари”

Даний запис робиться на підставі рахунку-фактури, платіжного доручення, що переноситься до Відомості 3.1.

Якщо дебіторська заборгованість погашається грошовими коштами, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах або в касу, то підприємство робить наступні записи:

Дебет 30 “Каса” або 31 “Рахунки в банках”

Кредит 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником за кожним пред’явленим до сплати рахунком.

Довгострокова дебіторська заборгованість на підприємствах враховується на рахунку 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість”. Рахунок – активний, балансовий, призначений для обліку господарських процесів, довгострокової заборгованості фізичних та юридичних осіб. За дебетом рахунку 16 відображається виникнення (збільшення) довгострокової дебіторської заборгованості, по кредиту – її погашення (списання) або переведення до складу поточної.

Аналітичний облік довгострокової дебіторської заборгованості на підприємстві ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, термінами її виникнення й скасування.

Дебіторська заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконання робіт та надання послуг може бути забезпеченою векселями отриманими. Для обліку векселів одержаних використовуються:

Субрахунок 182 “Довгострокові векселі одержані”

Рахунок 34 “Короткострокові векселі одержані”

Аналітичний облік векселів одержаних ведеться у відомості 3.4.

На підприємстві періодично проводиться інвентаризація, під час якої комісія оформлює виписки, які вказують на існування дебіторської заборгованості, та направляє їх всім дебіторам підприємства. Підприємства-дебітори зобов’язані на протязі 10 днів з дня отримання цих виписок ствердити таку заборгованість або заявити свої заперечення по цьому поводу.

На кінець звітного періоду на рахунку обліку розрахунків з покупцями (замовниками) та іншими дебіторами можуть залишатися тільки необумовлені суми. Коли розходження по розрахункам, які виявлено при інвентаризації, на дату складання балансу не усунено або залишилися невиявленими, то кожен бік признає правильним та відображає у балансі ті суми заборгованостей, які стверджуються даними бухгалтерського обліку.

Особливості обліку резерву сумнівних боргів

Для нарахування й обліку резерву сумнівних боргів підприємство у відповідності із Планом рахунків бухгалтерського обліку використовує рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів”. Цей рахунок є контральним рахунком до рахунку 36 Розрахунки з покупцями та замовниками”.

За кредитом рахунку 38 “Резерв сумнівних боргів” відображається створення резерву (у кореспонденції із рахунками витрат); за дебетом – списання сумнівної заборгованості та безнадійних боргів (у кореспонденції рахунків обліку дебіторської заборгованості), зменшення нарахованих резервів (у кореспонденції з рахунками доходів).

Нарахування резерву сумнівних боргів на підприємстві супроводжується записом:

Дебет 944 “Сумнівні та безнадійні борги”

Кредит 38 “Резерв сумнівних боргів”

Для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості в Балансі необхідно сальдо рахунку 36 зменшити на сальдо рахунку 38.

При визначенні дебіторської заборгованості безнадійною вона буде списана за рахунок резерву. Списання безнадійної дебіторської заборгованості на підприємстві виконується як:

Дебет 38 “Резерв сумнівних боргів”

Кредит 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Треба відмітити, що дана проводка не торкається Звіту про фінансові результати, тому що витрати, понесені у зв’язку з неповерненням боргу, підприємство визнало в тому ж звітному періоді, що й дохід від реалізації, пов’язаний з виникненням цієї дебіторської заборгованості. У цьому полягає принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. За цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.

Фактична сума списаних безнадійних боргів рідко збігається з розрахунковим резервом сумнівних боргів. Якщо сума безнадійних боргів, які списуються, менше від суми нарахованого резерву, рахунок 38 “Резерв сумнівних боргів” буде мати кредитове сальдо на кінець звітного періоду. Якщо суми безнадійних боргів у поточному періоді більші, ніж нарахований резерв, то частина безнадійного боргу, яка перевищує нарахований резерв безнадійних боргів, списується за рахунок витрат поточного періоду (дебет субрахунку 944 “Сумнівні та безнадійні борги”).

Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості обліковується на позабалансовому субрахунку 071 “Списана дебіторська заборгованість” протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 “Списана дебіторська заборгованість” після надходження суми в порядку відшкодування або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.

Відновлення суми заборгованості, яка раніше була визнана безнадійною у результаті зміни фінансового стану покупця, підприємство відображає проводкою:

Дебет 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Кредит 716 “ Відшкодування раніше списаних активів”

Одночасно дебіторська заборгованість списується з позабалансового субрахунку 071 “Списання дебіторської заборгованості”.

Погашення відновленої дебіторської заборгованості грошовими коштами підприємство супроводжує записом:

Дебет 31 “Рахунки в банках”

Кредит 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”

Поточна дебіторська заборгованість, яка не пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робот, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням втрат у складі інших операційних витрат. Списання такої безнадійної заборгованості відображається записом:

Дебет 944 “Сумнівні та безнадійні борги”

Кредит37 “Розрахунки з різними дебіторами”.