Тема 3. Бухгалтерский баланс организации

П Л А Н

4. Метод оценки статей баланса

5.Формирование баланса в условиях реорганизации предприятия

6.Ликвидационный баланс организации и порядок его составления

4.Методы оценки статей баланса

АКТИВ БАЛАНСА, раздел 1 «ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ»

1) НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ (ПБУ 14/2007) - по ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ (первоначальная стоимость, т.е. фактические затраты на приобретение за минусом амортизации); подробная расшифровка информации о нематериальных активах, приводится в Пояснениях к балансу (таблицы 1.1, 1.2,1.3 типовой формы Пояснений);

2) РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЙ И РАЗРАБОТОК – по этой строке показываются данные о положительных результатах НИОКР, учитываемых на счете 04 «Нематериальные активы» (ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы») в сумме фактических затрат.

Если организация при выполнении НИОКР для собственных нужд получила положительный результат, который будет использоваться в производстве или в управлении, то расходы на НИОКР принимаются к учету на счете 04.

Положительные результаты НИОКР в состав НА не включаются, а отражаются на счете 04 обособлено, например, на отдельном субсчете «Положительные результаты НИОКР».

В данном случае речь идет о положительных результатах, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на эти результаты. При получении таких документов (например, патентов) расходы на НИОКР учитываются в составе НА в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.

В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После получения положительного результата, накопленные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04.

Расходы на НИОКР, отраженные на счете 04, списываются на счета учета затрат в следующем порядке:

Порядок списания	Правила, установленные ПБУ 17/02
Списание в состав расходов начинается	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02)
Способы списания	Два способа (п.11 ПБУ 17/02): - линейный; - пропорционально объему продукции
Срок списания	Определяется организацией самостоятельно, но не более 5 лет (п.11 ПБУ 17/02)

Подробная информация о наличии и движении результатов НИОКР приводится в пояснениях к балансу (таблица 1.4 типовой формы Пояснений).

1. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА - по остаточной стоимости (первоначальная стоимость, т.е. фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление за минусом амортизации) (ПБУ 6/01); отражается информация только о тех объектах, которые учитываются на счете 01.

Информация об объектах, приобретенных специально для сдачи в аренду (лизинг), учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», отражается по отдельной статье, которая так и называется.

4) ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ – по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации) (счет 03-02).

Подробная информация о наличии и движении основных средств приводится в Пояснениях к балансу:

в таблице 2.1 Пояснений отражаются данные о начисленной и накопленной амортизации по группам ОС и доходных вложений в материальные ценности, об изменении первоначальной стоимости и суммы амортизации объектов в результате их переоценки;

в таблице 2.3 Пояснений приводятся данные об увеличении стоимости ОС в результате достройки, дооборудования, реконструкции и об уменьшении стоимости объектов в результате их частичной ликвидации;

в таблицу 2.4 Пояснений включаются сведения о стоимости переданных и полученных в аренду объектов, числящихся как на балансе, так и за балансом, об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации, об ОС, переданных на консервацию, об ином использовании объектов (например, залог и др.).

В соответствии с приказом 186н (от 24.12.2010 г.) стоимостной предел по ОС составляет 40 000 рублей. Если предел меньше, то относят к МПЗ (но это организация решает самостоятельно и отражает в своей учетной политике).

С 2011 г. переоценка производится по состоянию на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01 изменен, в связи с принятием приказа 186н), т.е. на 31 декабря (а не на 1 января, как было раньше). Информация о переоценке приводится в таблице 2.1 Пояснений.

5)ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ (срок обращения или погашения более 12 месяцев после отчетной даты). Для заполнения статьи нужны данные по счетам 58 «Финансовые вложения», 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений», 55 «Специальные счета в банках» (суммы долгосрочных депозитов) и счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (суммы долгосрочных процентных займов, выданных работникам) (ПБУ 19/02).

К финансовым вложениям относятся:

- ценные бумаги;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- займы, предоставленные другим организациям;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К бухгалтерскому учету принимаются в сумме ФАКТИЧЕСКИХ ЗАТРАТ для инвестора, которые составляют их первоначальную стоимость (ПБУ 19/02, Приказ № 126н от 10.12.02 «УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ). В БАЛАНСЕ делятся на ДОЛГОСРОЧНЫЕ (1 раздел ВА) И КРАТКОСРОЧНЫЕ (срок погашения менее 12 месяцев) (П раздел ОА). ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, МОЖЕТ ИЗМЕНЯТЬСЯ, и их уточненная оценка отражается в балансе. Для ЦЕЛЕЙ последующей ОЦЕНКИ финансовые вложения подразделяются на 2 группы:

1) по финансовым вложения МОЖНО ОПРЕДЕЛИТЬ текущую рыночную стоимость;

2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

ФИНАНСОВЫЕ вложения первой группы отражаются в БАЛАНСЕ на конец отчетного периода по ТЕКУЩЕЙ РЫНОЧНОЙ СТОИМОСТИ путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату (рыночная цена может быть выше или ниже учетной стоимости) относится на финансовые результаты (к операционным доходам и расходам – счет 91) в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

Пример. В собственности организации Х находится 1000 акций организации Z, цена приобретения которых за 1 акцию составила 200 руб. Таким образом, УЧЕТНАЯ ЦЕНА 1000 акций составляет 200000 руб. (200 руб. х 1000 шт.). РЫНОЧНАЯ ЦЕНА 1 акции организации Z на дату составления годового баланса согласно биржевым котировкам – 140 руб. Так как рыночная цена 1 акции организации Z на дату составления баланса НИЖЕ ЕЕ УЧЕТНОЙ СТОИМОСТИ у организации Х (200 руб.), то данные акции в балансе организации Х должны быть показаны по рыночной стоимости. На 31.12 запись: Д 91 К 58 – на сумму 60000 рублей (200000-140000). Величина снижения стоимости финансовых вложений НЕ УМЕНЬШАЕТ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ. В годовом балансе организации Х акции организации Z будут показаны по стр. 140 «Долгосрочные финансовые вложения» в сумме 140000 рублей.

Если РЫНОЧНАЯ СТОИМОСТЬ БОЛЬШЕ БАЛАНСОВОЙ СТОИМОСТИ акций, то их ОЦЕНКА не подлежит уточнению и корректировка их стоимости в годовой отчетности НЕ ПРОИЗВОДИТСЯ.

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в балансе по ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ (п.20,21 ПБУ 19/02). Организация может создавать РЕЗЕРВ под ОБЕСЦЕНЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ (проводка Д-т 91 К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»). В отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается за минусом созданного резерва.

Подробная расшифровка информации о финансовых вложениях дается в таблице 3.1 и 3.2 Пояснений.

6)ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ (остаток счета 09) – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (Приказ № 114н от 19.11.02).

Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы (п. 14 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в двух случаях:

- величина расхода, отраженная в б/у в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащего включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

- величина дохода, отраженная в б/у в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма ОНА, которая отражается на счете 09 «ОНА». Величина ОНА рассчитывается исходя из величины ВВР и ставки налога на прибыль (20 %).

По ПБУ при составлении отчетности организации предоставляется право отражать в БАЛАНСЕ САЛЬДИРОВАННУЮ (СВЕРНУТУЮ) сумму ОНА и ОНО (счет 77) (решение принимает организация и отражает в учетной политике).

При развернутом отражении ОНА и ОНО в балансе по статье «ОНА» отражается дебетовое сальдо по счету 09.

При сальдированном отражении ОНА и ОНО в балансе по статье «ОНА» отражается положительная разница между дебетовым сальдо по счету 09 и кредитовым сальдо по счету 77. Если эта разница отрицательна, то по данной статье в балансе ставится прочерк.

7)ПРОЧИЕ ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ отражаются другие внеоборотные активы, не нашедшие отражения по предыдущим строкам.

Например:

- о вложениях во внеоборотные активы, учитываемые на соответствующих субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (за исключением субсчета «Строительство объектов ОС»);

- о стоимости оборудования, требующего монтажа (остатки по счету 07 «Оборудование к установке»);

- об учтенных в составе расходов будущих периодов суммах платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007). В Пояснениях обязательно должна быть расшифровка этих строк (например, в таблице 1.5 как дополнительная информация).

Раздел П «ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ»

8)по строке ЗАПАСЫ, отражается следующая информация:

а) «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (остатки по счетам 10 Материалы», 14 «Резерв под снижение стоимости МПЗ», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).

По общему правилу учет сырья и материалов ведется на счете 10 по фактической себестоимости (ПБУ 5/01); но это не единственный возможный вариант, т.к. материалы можно учитывать на счете 10 и по учетным ценам, что указывается в учетной политике.

Учетные цены определяют по-разному:

- исходя из цены, указанной в договоре;

- по планово-расчетным ценам;

- по ценам предыдущего месяца и др.

При этом учет ведется с применением счетов 15 и 16 и при поступлении материалов в организацию они приходуются на счете 10 по учетным ценам проводкой Д 10 К 15 (по дебету 15 отражаются все фактические затраты на приобретение материалов Д15 К 60).

По окончании каждого месяца разница между учетной стоимостью материалов и фактическими затратами на их приобретение списывается со счета 15 на счет 16. Эта разница может быть как положительной, так и отрицательной.

После того, как общая сумма отклонений на счете 16 определена, необходимо рассчитать сумму отклонений, которую можно списать со счета 16 в данном месяце (т.е. сумму отклонений, которая относится к использованным (выбывшим) в данном месяце материалам).

Порядок расчета суммы отклонений определен п. 87 и 88 Методических указаний по учету МПЗ.

Суммы отклонений списываются со счета 16 на те же счета, на которые были списаны материалы (например, на 20 «Основное производство»).

ПБУ 5/01 предусмотрено создание резерва под снижение стоимости МПЗ, который образуется на разницу между их текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости. Резерв образуется в конце года за счет финансовых результатов деятельности (Д 91/2 К 14).

б) «ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ и товары для перепродажи» (данные, отраженные на счетах 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 43 «Готовая продукция», 14, 15, 16) – по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Готовая продукция является частью МПЗ (ПБУ 5/01).

Товары принимаются к учету по стоимости их приобретения, которая включает суму фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и др. возмещаемых налогов.

Организациям розничной торговли разрешено оценивать товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае используется счет 42 «Торговая наценка» (Д 41 К 42) (вариант указывается в учетной политике).

В конце года создается резерв под снижение стоимости МПЗ, и в активе баланса данные о стоимости готовой продукции и товаров показываются за вычетом суммы созданного резерва.

в) товары отгруженные (остаток по счету 45) – здесь отражается стоимость объектов недвижимости, переданных покупателям, по которым еще не осуществлена регистрация перехода права собственности; оценка - по полной фактической или нормативной (плановой) себестоимости;

г) незавершенное производство (данные по счету 20 «Основное производство»), может быть разная оценка: в массовом и серийном производстве а) по фактической или нормативной (плановой) себестоимости; б) по прямым статьям затрат; в) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, а при единичном производстве отражаются в балансе по фактически произведенным затратам;

д) расходы на продажу (данные счета 44). Учетной политикой может быть предусмотрено распределение расходов на продажу между проданной и непроданной продукцией (товарами). В этом случае остаток по счету 44 на конец года включается в состав данных для заполнения статьи «Запасы».

В балансе 2011 г. информация о запасах приводится единой статьей без расшифровки по отдельным видам запасов, а данные о движении запасов должны быть раскрыты по видам и группам в Пояснениях к балансу.

В Пояснениях предусмотрена таблица 4.1, в которой, кроме себестоимости запасов на начало и конец отчетного периода, данных об их поступлении и выбытии за отчетный период, отражаются сведения по видам (группам) запасов за отчетный и предыдущий годы:

- о величине резерва под снижение стоимости запасов;

- об обороте запасов между их видами (группами).

В таблице 4.2 «Запасы в залоге» отражаются данные о запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в залоге, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на 31 декабря 2011г., 31 декабря 2010 г., 31 декабря 2009 г.

9)«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается САЛЬДО по счету 19 (отражается информация о суммах «входного» НДС, не предъявленных к вычету на конец года.

Остаток по счету 19 будет в том случае, если у организации отсутствует налоговая база по НДС, т.к. налоговые органы настаивают на том, что необходимым условием для получения налоговых вычетов является наличие в данном налоговом периоде сумм НДС к начислению (кредит счета 68).

Если сумм НДС к начислению в данном налоговом периоде нет, то вычеты в этом налоговом периоде не предоставляются. Соответствующие суммы «входного» НДС должны числиться на счете 19 до того момента, пока по кредиту счета 68 не пройдет хоть какая-то сумма НДС к уплате в бюджет. В этом периоде организация может списать все суммы, скопившиеся на счете 19, в дебет счета 68.

Счета- фактуры, полученные организацией в том периоде, когда у нее не было НДС к начислению, регистрируются в Книге покупок только в том налоговом периоде, когда у организации возникает налоговая база по НДС.