7.4 Аналитический и синтетический учет наличия и движения производственных запасов.

Проблема организации аналитического учета (по номенклатурным номерам) решается с приемом учетной политики предприятия. Из-за большой номенклатуры запасов целесообразно применять оперативно-бухгалтерский метод. По этому методу количественно-сортовой учет запасов на складах ведется материально ответственными лицами в карточках складского учета (ф. № М-12) - (рисунок 7.2), которые открываются бухгалтерией на каждый номенклатурный номер запасов. Материально ответственное лицо в этих карточках записывает каждую операцию по поступлению и отпуск материалов и определяет остаток запасов. Основанием для записей являются первичные документы на оприходование и отпуска запасов.

Бухгалтерия постоянно контролирует правильность ведения складского учета в соответствии с первичными документами. Контроль осуществляется по графику непосредственно на складе в присутствии материально ответственного лица. Бухгалтер проверяет правильность записей, и определения остатков подтверждает своей подписью в карточке. Затем с регистром забирает первичные документы для бухгалтерской обработки.

Карточка № 200 Складской учет материалов

Склад		Стеллаж		Ячейка		Единица измерения	Сорт		Профиль	Размер			Марка		Номенклатурный номер	Норма запаса
1				кг		—	1		—	2,5 мм			—		201105	5000
НАЙМЕНОВАНИЕ МАТЕРИАЛА: СТАЛЬ УГЛОВАЯ
Дата записи	Номер документа		Порядковый номер записи		От кого поступило (кому выдано)			Поступления			Отпущено	Остаток		Контроль (подпись и дата)
1	2		3		4			5			6	7		8
					Остаток на 1 января			—			—	4900		Петренко А. М. 01.01
02.01	03		1		Цеху № 2			—			1000	3900		Марченко Т. В. 02.01
06.01	10		2		ВАТ “Металлургический комбинат”			50 000			—	53 900		Марченко Т. В. 06.01
і т. д.

Рисунок 7.2

После такого контроля карточки складского учета превращаются из регистров оперативного учета в регистры оперативно-бухгалтерского учета и в бухгалтерии не нужно вести аналитический учет наличия и движения запасов по каждому номенклатурному номеру. Бухгалтерия осуществляет, обозначенный только в денежном выражении и по однородным группам (черные металлы; цветные металлы; химикаты и т.д.) в разрезе синтетических счетов, субсчетов, мест хранения и материально ответственных лиц.

Для согласования данных количественного складского учета со стоимостным бухгалтерским применяются книги остатков материалов (сальдовые ведомости). Они открываются по каждому материально ответственному лицу отдельно. В эти регистры на каждое первое число месяца материально ответственные лица переносят из карточек складского учета проверенные бухгалтерией остатки материалов. Книги (ведомости) заполняются в соответствии с номенклатурным номером и однородных групп.

В бухгалтерии эти данные оцениваются по учетным ценам, по которым ведется аналитический учет движения и наличия материалов в разрезе однородных групп. Таким образом, будет получена информация о стоимости материалов по данным складского учета и сведениями бухгалтерии. Такие записи должны совпадать, так как складской и бухгалтерский учет ведется по данным одних и тех же первичных документов, и оцениваются по одним ценам. Если по какой-то группе данные об остатках (сальдо) неодинаковы, то бухгалтерия осуществляет проверку и обнаруживает ошибки.

Оперативно-бухгалтерский метод целесообразно применять как по ручной, так и по компьютерной обработке информации.

В случае небольшой номенклатуры запасов в бухгалтерии может вестись аналитический учет наличия и движения запасов в разрезе номенклатурных номеров как в количественном, так и в стоимостном выражении. На основании полученных от материально ответственных лиц приходно-расходных документов бухгалтер оформляет сведения оприходования и списания (отпуска) материалов, используемых для ежемесячного составления оборотных ведомостей в разрезе номенклатурных номеров, т.е. количественно-суммарного учета, где и отображается информация об остатках материалов на начало месяца, поступления и списания и остаток на конец месяца. Контроль за согласованностью данных бухгалтерского и складского учета осуществляется бухгалтерией способом сверки данных оборотных ведомостей и данных карточек складского учета. Этот метод может применяться в условиях широкого использования вычислительной техники.

На практике из-за небольшого количества номенклатурных номеров запасов могут применяться материальные отчеты, в которых материально ответственные лица отражают данные об остатках и движении запасов в разрезе номенклатурных номеров, но только в количественных измерителях, а бухгалтерия после проверки этих данных на основании первичных документов вычисляет стоимость этих запасов. В результате такого учета отпадает необходимость в ведении оборотных ведомостей.

Для накопления информации о наличии и движении производственных запасов используется активный счет 20 "Производственные запасы", к которому открывается девять субсчетов, согласно каждого вида производственных запасов, приведенных в п. 7.1 этой темы.

Таблица 7.1 - Основные бухгалтерские проводки по оприходованию производственных запасов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
Получение запасов с последующей оплатой их стоимости поставщику
1	Оприходование производственных запасов, полученных от поставщиков:
	— оприходованы запасы по цене приобретения (без НДС)	20	631	30 000
	— отражение налогового кредита по НДС	641	631	6000
2	Перечисление поставщикам стоимости полученных производственных запасов	63	31	36 000
Получение запасов на условиях их предварительной оплаты поставщикам
3	Перечислена предоплата (аванс) поставщикам	371	311	36 000
4	Отражена сумма налогового кредита	641	644	6000
5	Оприходованы производственные запасы в условиях предоплаты (аванса):
	— оприходованы запасы по цене приобретения (без НДС)	20	631	30 000
	— отражение налогового кредита по НДС	644	631	6000
	— закрыты расчеты по предоплате (авансам)	631	371	36 000
6	Отражены расчеты с транспортными предприятиями по перевозке производственных запасов (без НДС)	20	631 (685)	1000
7	Перечислено транспортной организации за услуги	631 (685)	311	1200
8	Оприходованы безвозмездно полученные производственные запасы по справедливой стоимости	20	719	500

На дебете счета 20 "Производственные запасы" и соответствующих субсчетах отражаются данные о поступлении запасов из разных источников (от поставщиков, подотчетных лиц, собственного производства, учредителей предприятия и т.д.).

По кредиту этого счета и его субсчетов отображается информация о выбытии (списания) запасов на различные цели (производство и другие внутрихозяйственные нужды, отпуск на сторону), а также суммы уценки производственных запасов.

Учет приобретения запасов на счете 20 "Производственные запасы" и его субсчетах ведется по фактической себестоимости приобретения, т.е. по первоначальной стоимости с учетом затрат на транспортировку и заготовку запасов. Если есть возможность, такие расходы относятся на конкретный номенклатурный номер прямым способом. В большинстве случаев это сделать практически невозможно. Поэтому транспортно-заготовительные расходы группируют на отдельном субсчете, определяющий предприятием. Это, как правило, субсчета второго порядка к субсчетам счета 20.

Основанием для учета поступления производственных запасов является приведенные выше первичные документы. Учет расчетов с поставщиками будет рассмотрен в теме "Учет обязательств".

Списание запасов на производственные и другие цели осуществляется на основании первичных документов, которые приведены выше.

Важным моментом при списании запасов является определение их стоимости.

Согласно П (С) БУ оценки выбытия запасов могут быть такие:

1) оценка по идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов применяется при отпуске запасов, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасов, которые не заменяют друг друга;

2) оценка по средневзвешенной себестоимости производится по каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов;

3) оценка запасов по методу ФИФО (FIFO) базируется на предположении, что запасы используются (списываются на производство, на продажу) в той последовательности, в которой они поступали на предприятие и отражены в бухгалтерском учете (первый поступил - первый списан). При этом стоимость остатка запасов на конец отчетного месяца определяется по себестоимости последних по времени их поступления;

4) оценка выбытия запасов по методу ЛИФО (LIFO) базируется на предположении, что запасы используются в последовательности, противоположной их поступлению на предприятие и отражению в бухгалтерском учете. Запасы, которые отпускаются в производство, списываются по первоначальной стоимости последних по времени их поступления. При этом стоимость остатка запасов на конец отчетного месяца определяется по себестоимости первых по времени получения запасов. (В настоящее время метод ЛИФО в Украине временно не действует).

Приведем пример изменения себестоимости реализации по разным методам оценки выбытия запасов.

При избрании оценки выбытия запасов по методу ФИФО, ЛИФО или средневзвешенной себестоимости допускается ведение системы периодического учета запасов - таблицы 7.2-7.5.

Таблица 7.2 - Первичные данные по запасам для расчетов

Запасы	Количество единиц, шт.	Цена за единицу, грн	Стоимость, грн
Остаток на 01.01.2010 г.	300	30,00	9000,00
Приобретено 10.01.2010 г.	100	31,00	3100,00
15.01.2010 г.	200	35,00	7000,00
20.01.2010 г.	400	38,00	15 200,00
Всего приобретено	700	—	25 300,00
Реализовано 12.01.2010 г.	200	—	—
25.01.2010 г.	500	—	—
Остаток на 01.02.2010 г.	300	—	—

Таблица 7.3 – Оценка выбытия запасов по методу ФИФО

Запасы	Количество единиц, шт.	Цена за единицу, грн	Стоимость, грн
Остаток на 01.01.2010 г.	300	30,00	9000,00
Приобретено 10.01.2010 г.	100	31,00	3100,00
15.01.2010 г.	200	35,00	7000,00
20.01.2010 г.	400	38,00	15 200,00
Всего приобретено	700	—	25 300,00
Реализовано	300	30,00	9000,00
	100	31,00	3100,00
	200	35,00	7000,00
	100	38,00	3800,00
Всего реализовано	700	—	22 900,00
Остаток на 01.02.2010 г.	300	38,00	11 400,00

Таблица 7.4 – Оценка выбытия запасов по методу средневзвешенной себестоимости

Запасы	Количество единиц, шт.	Цена за единицу, грн	Стоимость, грн
Остаток на 01.01.2010 г.	300	30,00	9000,00
Приобретено 10.01.2010 г.	100	31,00	3100,00
15.01.2010 г.	200	35,00	7000,00
20.01.2010 г.	400	38,00	15 200,00
Всего приобретено	700	—	25 300,00
Всего товаров для продажи	1000	—	34 300,00
Реализовано	700	34,30	24 010,00
Остаток на 01.02.2010 г.	300	34,30*	10 290,00

^*Расчет средневзвешенной себестоимости:

34 300 грн : 1000 шт. = 34,30

Таблица 7.5 – Оценка выбытия запасов по методу ЛИФО

Запасы	Количество единиц, шт.	Цена за единицу, грн	Стоимость, грн
Остаток на 01.01.2010 г.	300	30,00	9000,00
Приобретено 10.01.2010 г.	100	31,00	3100,00
15.01.2010 г.	200	35,00	7000,00
20.01.2010 г.	400	38,00	15 200,00
Всего приобретено	700	—	25 300,00
Реализовано	300	38,00	15 200,00
	100	35,00	7000,00
	200	31,00	3100,00
Всего реализовано	700	—	25 300,00
Остаток на 01.02.2010 г.	300	30,00	9000,00

Как мы видим, наибольшая стоимость списанных запасов при методе ЛИФО, при котором малейшая прибыль у предприятия от операционной деятельности в финансовой отчетности.

5) оценка по нормативным расходам заключается в применении норм расходов на единицу продукции, установленных предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Для обеспечения максимального приближения нормальных затрат к фактическим нормам затрат и цены должны регулярно в нормативной базе проверяться и пересматриваться;

6) оценка по ценам продажи основана на применении предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки товаров. Этот метод применяют предприятия, имеющие значительную и переменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

Оценка по ценам продаж основана на применении предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки на товары. Себестоимость определяется как разница между продажной или розничной ценой и суммой торговой наценки на эти товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости на средний процент торговой наценки. Средний процент определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало месяца и торговых наценок товаров, поступивших в отчетном месяце, на сумму продажной стоимости остатка на начало месяца и продажной стоимости полученных товаров в отчетном месяце:

С_р = С_п – Т_{н ,} (7.1)

где, С_п — продажная (розничная) стоимость товаров;

Т_н — торговая наценка на реализованный товар

Т_н = С_п х В_тн; (7.2)

Т_н^пп + Т_н^п

В_тн = ------------------------, (7.3)

З_пм + О

где, В_тв — средний процент торговой наценки;

Т_н^пп — остаток торговой наценки на начало периода;

Т_н^п — торговая наценка по полученным в отчетном месяце товарах;

З_пм — остаток стоимости товара на начало отчетного периода;

О — продажная стоимость полученных в отчетном месяце товаров.

Каждый из этих методов имеет свои преимущества и недостатки. Так, метод идентифицированной себестоимости конкретной единицы запасов требует постоянной информации о движении запасов по конкретному номенклатурному номеру, а номенклатура значительно увеличивается. Этот метод рекомендуется применять для важнейших для предприятия производственных запасов. Он позволяет точно определить стоимость однородных запасов, но требует больших затрат на ведение учета.

Метод средневзвешенной себестоимости производственных запасов дает объективную оценку наличия и движения запасов, но не обеспечивает достаточный контроль за правильным их списанием на расходы деятельности.

При использовании метода ФИФО для оценки использования производственных запасов стоимость их остатков приближается к рыночной, но только на конец отчетного периода. Себестоимость произведенной продукции в этой ситуации может быть заниженной.

При применении метода ЛИФО себестоимость произведенной продукции наиболее приближена к рыночным ценам.

Предприятие в приказе об учетной политике самостоятельно определяет вид оценки запасов при их выбытии.

Если предприятие для текущего учета применяет (постоянные) цены и отдельно группирует транспортно-заготовительные расходы, то в процессе списания запасов возникает потребность в операции по расчету и списанию транспортно-заготовительных расходов. Методика этого расчета изложена в П (С) БУ 16. Транспортно-заготовительные расходы распределяются между стоимостью использованных (списанных) запасов и их остатком на конец месяца. Для этого определяется средний процент транспортно-заготовительных расходов в учетной стоимости запасов на начало месяца и тех, которые поступили в течение месяца. Затем стоимость использованных (списанных) запасов умножается на средний процент и так определяется сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая списанию. Пример расчета приведен в табл. 7.6.

Таблица 7.6 Расчет распределения транспортно-заготовительных расходов (ТЗР)

Показатели	Стоимость запасов по отчетным ценам	ТЗР	Фактическая себестоимость запасов
1. Остаток запасов на начало месяца	125 000	10 000	135 000
2. Приобретено запасов за месяц	1 175 000	55 000	1 230 000
Всего	1 300 000	65 000	1 365 000
3. Средний процент ТЗР (гр. 2: гр. 3 · 100)	—	5 %	—
4. Списано запасов	1 150 000	57 500	1 207 500
5. Остаток запасов на конец месяца	150 000	7500	157 500

Рассчитанная сумма транспортно-заготовительных расходов списывается с кредита счета 20 "Производственные запасы" в дебет тех же счетов, на которые списана стоимость запасов по учетным ценам.

Основные бухгалтерские проводки по выбытию производственных запасов приведены в таблице 7.7.

Таблица 7.7

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Списывается стоимость производственных запасов (по учетным ценам), которые использованы в основном и вспомогательных производствах для изготовления продукции (выполнение работ)	23	20
2	Списывается стоимость вспомогательных материалов, топлива, запасных частей (по учетным ценам), которые использованы для технического обслуживания и текущего ремонта оборудования, а также на другие общепроизводственные нужды основных и вспомогательных цехов	91	20
3	Списывается стоимость производственных запасов (по учетным ценам), использованных для исправления производственного брака	24	20
4	Списывается стоимость запасов (по учетным ценам), которые использованы для общехозяйственных нужд	92	20
5	Списывается стоимость запасов, использованных для упаковки продукции и на другие цели при реализации продукции	93	20
6	Списывается стоимость запасов (по учетным ценам), которые использованы на социально-культурные нужды (непроизводственная сфера)	949	20
7	Списывается сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к списанным (по учетным ценам) в течение месяца запасам	23, 24, 91, 92, 93, 949	20
8	Списывается себестоимость реализованных другим предприятиям запасов	943	20
9	Списывается стоимость запасов, которые возвращаются поставщикам в результате нарушения ими условий договора поставки	374	20
10	Списывается себестоимость запасов, уничтоженных, испорченных вследствие стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных происшествий	99	20

Бухгалтерские проводки по списанию запасов (кредит счета 20) отражают в журнале № 5.