3.13. Ндс в налоговой политике

В первую очередь в налоговой политике организации следует указать, признается ли она плательщиком налога на добавленную стоимость.

Плательщиками НДС признаются, в частности, организации (как коммерческие, так и некоммерческие), осуществляющие облагаемые этим налогом операции на территории Российской Федерации. В полной мере это относится и к организациям, финансируемым из бюджета (см. Письмо Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/643). Такого же мнения придерживаются и судьи (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу N А42-2619/2006).

Исключением из общего правила являются организации, применяющие:

- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.11);

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26).

Правда, при переводе на ЕНВД организация не признается плательщиком НДС только в части операций, признаваемых объектами обложения этим налогом, осуществляемых в рамках "вмененной" деятельности.

Вышеназванные положения распространяются и на индивидуальных предпринимателей.

Если организация или предприниматель имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, в налоговой политике следует отметить, используют они это право или нет. При использовании этого права налогоплательщику не нужно подавать налоговую декларацию по НДС (Письма Минфина России от 30.08.2006 N 03-04-14/20, УФНС России по г. Москве от 18.08.2008 N 19-11/077280, Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02).

В силу п. 1 ст. 145 НК РФ организации и предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб.

Для получения освобождения налогоплательщику необходимо письменно уведомить свою налоговую инспекцию о том, что он использует это право на основании ст. 145 НК РФ. Форма уведомления об этом утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Причем уведомить налоговый орган нужно не позднее 20-го числа месяца, в котором налогоплательщик начал использовать освобождение от уплаты налога.

Помимо самого уведомления налогоплательщик должен представить в налоговый орган и документы, подтверждающие его право на это:

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписку из книги продаж;

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Освобождение от уплаты налога носит уведомительный, а не разрешительный характер. Поэтому дожидаться какого-либо ответа от налоговиков по этому поводу налогоплательщику не нужно. Освобождение от обязанностей плательщика НДС фирма получает на 12 последовательных календарных месяцев.

Добровольно отказаться от освобождения нельзя, а вот утратить право на его применение - можно. Как следует из п. 5 ст. 145 НК РФ, основаниями для утраты права на освобождение являются:

- превышение предельного размера выручки за любые три последовательных календарных месяца;

- реализация подакцизных товаров.

При утрате права на освобождение сумма налога за месяц, в котором указанные случаи имели место, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. В гл. 21 НК РФ ничего не сказано о том, за счет каких средств уплачивается "восстановленный" налог. Минфин России в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89 разъяснил: НДС в данном случае уплачивается либо за счет средств организации, оставшихся после налогообложения, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

Однако арбитражная практика содержит примеры того, что при утрате права на освобождение у налогоплательщика есть шанс восстановить налог путем выделения его из суммы выручки (по расчетной ставке). В частности, такой вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.06.2008 N Ф09-3975/08-С2 по делу N А76-24488/07.

Поскольку порядок восстановления НДС при утрате права на освобождение законодательно не определен, налогоплательщик вправе самостоятельно решать, за счет каких средств он будет восстанавливать сумму налога. Если он принял решение выделять его из суммы выручки по расчетной ставке, рекомендуем это решение закрепить в налоговой политике.

Если операции по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые налогоплательщиком, освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 149 НК РФ, в налоговой политике необходимо отразить, использует ли налогоплательщик предоставленную ему льготу (в виде освобождения).

Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ. Для этого он должен написать соответствующее заявление и представить его в налоговый орган до 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от использования льготы или приостановить ее использование (п. 5 ст. 149). Заявление на отказ подается в произвольной форме, т.к. его форма законодательно не определена. Закон запрещает применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно - в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

При одновременном осуществлении облагаемых НДС операций и операций, освобожденных от налогообложения, в налоговой политике налогоплательщику необходимо прописать порядок ведения раздельного учета таких операций, а также сумм входного НДС (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Организовать ведение раздельного учета входного НДС налогоплательщик обязан не только в случае одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения. Необходимость в его ведении возникает у налогоплательщиков, чьи операции подпадают под действие п. 2 ст. 170 НК РФ, например совмещающих общий режим налогообложения с ЕНВД.

Входной НДС, предъявленный налогоплательщику, может иметь два источника покрытия. При осуществлении облагаемых НДС операций суммы входного налога принимаются к вычету по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, а при осуществлении операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Поскольку гл. 21 НК РФ не содержит законодательно определенной методики ведения раздельного учета по НДС, налогоплательщик вправе использовать любую самостоятельно разработанную им методику, закрепленную в налоговой политике. Главное, чтобы ее применение позволяло достоверно определить, к каким операциям, осуществленным налогоплательщиком, относятся суммы входного налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отсутствие порядка ведения раздельного учета в налоговой политике даст фискальным органам при проверке возможность поставить под сомнение суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237).

В основу методики ведения раздельного учета может быть положен принцип распределения сумм входного налога налогоплательщиками, осуществляющими налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, установленный в п. 4 ст. 170 НК РФ.

О том, что подобный порядок распределения налога является правомерным даже для экспортеров, свидетельствует судебная практика (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А42-2392/2005, Восточно-Сибирского округа от 07.08.2006 N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1 и др.).

Принцип распределения сумм входного налога, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ, заключается в следующем.

Сначала плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы:

1) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов входной НДС принимается к вычету;

2) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, не облагаемых налогом. По этой группе ресурсов входной налог учитывается в их стоимости;

3) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций. По этой группе ресурсов часть входного НДС принимается к вычету, а другая часть учитывается в их стоимости. Распределение сумм налога налогоплательщик производит расчетным путем. Для этого ему необходимо составить пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций. Указанная пропорция исчисляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При расчете пропорции налогоплательщик должен учитывать все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке (Определение ВАС РФ от 30.06.2008 по делу N А42-5290/07). В расчет пропорции включается не только выручка от реализации товаров (работ, услуг), но и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов, учтенная на счете 91 (Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133). При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам средства, полученные из бюджета в качестве компенсаций, при расчете пропорции учитывать не нужно (Письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-11/45). Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, т.к. сейчас все налогоплательщики уплачивают налог поквартально. Аналогичные разъяснения по этому поводу дают налоговые органы (см. Письмо ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС"). Согласен с фискальными органами и Минфин России (см. Письмо от 26.06.2008 N 03-07-11/237).

По мнению финансового ведомства, определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС, т.к. в противном случае нарушается сопоставимость показателей (Письма от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Вместе с тем гл. 21 НК РФ не дает разъяснений, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. Поэтому налогоплательщик в своей налоговой политике может предусмотреть и иное. О том, что такая возможность у него имеется, свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007, 29.06.2007 N КА-А40/5984-07 по делу N А40-73242/06-129-462.

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего входного налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

Для ведения раздельного учета входного НДС к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открываются следующие субсчета:

- 19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемых операциях";

- 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в операциях, освобожденных от налогообложения";

- 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах операций".

Налогоплательщик вправе не вести раздельный учет в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы входного налога, предъявленные налогоплательщику в указанном налоговом периоде, он вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

О том, применяет ли налогоплательщик правило пяти процентов при ведении раздельного учета, также следует сказать в налоговой политике.

Ведение раздельного учета требуется и экспортерам (п. 10 ст. 165 НК РФ). Как следует из указанной нормы, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Если при экспортной реализации суммы входного налога по приобретенным ресурсам были приняты к вычету до момента определения налоговой базы, экспортеру придется ее восстанавливать.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 28.04.2008 N 03-07-08/103, восстановление налога должно производиться не позднее налогового периода, в котором происходит отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее налогового периода, когда соблюдаются оба данных условия.

По мнению автора, экспортерам целесообразно закрепить в своей налоговой политике порядок восстановления налога, рекомендуемый финансистами.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пункт 13 ст. 167 НК РФ позволяет налогоплательщикам, производящим товары (работы, услуги), длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев, не платить НДС с суммы полученных авансов. Правда, чтобы воспользоваться такой возможностью, налогоплательщик должен:

1) вести раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг) с длительным циклом и других операций, в т.ч. по суммам входного налога, использованным для изготовления указанных товаров (работ, услуг);

2) при получении аванса одновременно с налоговой декларацией представить в налоговые органы контракт с покупателем (его копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, выданный Минпромэнерго России, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), в котором указаны следующие сведения:

- наименование товаров (работ, услуг);

- срок их изготовления;

- наименование организации-изготовителя.

Перечень товаров (работ, услуг) длительного цикла утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 "Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев".

Организация, относящаяся к указанной категории налогоплательщиков и отвечающая вышеназванным требованиям, в налоговой политике должна отметить, использует ли она право, предоставленное ей п. 13 ст. 167 НК РФ.

Однако право не платить НДС при получении авансовых платежей "сдвигает" у указанной категории налогоплательщиков и момент применения налоговых вычетов, что вытекает из п. 7 ст. 172 НК РФ. Согласно указанной норме вычеты по суммам входного налога по ресурсам, использованным при изготовлении товаров (работ, услуг) длительного цикла, производятся в момент определения налоговой базы, т.е. в момент их отгрузки.

Поскольку при реализации товаров (работ, услуг) продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, в своей налоговой политике налогоплательщик должен предусмотреть порядок нумерации исходящих счетов-фактур.

Законодательство по НДС не предусматривает специальный порядок присвоения номеров указанным документам, в силу чего налогоплательщик вправе разработать их самостоятельно и утвердить это в налоговой политике.

Практическая деятельность показывает: общепринятым способом нумерации счетов-фактур является присвоение номеров в порядке возрастания с начала календарного года. Тем не менее отсутствие законодательной методики нумерации счетов-фактур позволяет применять и иные способы (например, присвоение счетам-фактурам номеров с начала налогового периода, месяца или даже дня). Главное, что требуется от плательщика НДС в этом случае, - исключение возможности появления документов с одинаковыми порядковыми номерами. Это подтверждают и судьи (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 N А19-15303/05-20-Ф02-5114/08 по делу N А19-15303/05-20).

О том, что счетам-фактурам номера присваиваются в порядке возрастания, сказано в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года".

Отдельное внимание следует уделить нумерации "авансовых" счетов-фактур. Для этого целесообразно предусмотреть использование префикса - буквенной приставки, идущей перед основным номером документа (например, АвN 00001).

Применение префикса по "авансовым" счетам-фактурам позволит продавцу избежать путаницы в порядке выставления счетов-фактур, предусмотренном в отношении продаж, осуществляемых на условиях предварительной оплаты. Кроме того, при наличии обособленных подразделений также следует продумать нумерацию счетов-фактур, выставляемых указанными структурными подразделениями фирм, которые, как известно, не являются самостоятельными плательщиками НДС.

При этом важно обеспечить сквозную нумерацию счетов-фактур в целом по организации (см. Письмо Минфина России от 04.05.2001 N 04-03-11/74). Причем как ее обеспечить, налоговые органы разъяснили в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Как говорится в указанном Письме, для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с использованием индекса обособленного подразделения. Избранный метод нумерации следует закрепить в налоговой политике.

Кроме того, в налоговой политике следует закрепить порядок регистрации входящих счетов-фактур. Особенно это важно, если счет-фактура поступил в организацию с опозданием.

Сегодня налоговое законодательство не содержит однозначного ответа на вопрос, в какой момент применяется вычет по такому виду имущества, как основные средства.

По мнению контролирующих органов, вычет применяется лишь после того, как указанное имущество отражено налогоплательщиком на балансовом счете 01 "Основные средства". Однако в силу того, что это прямо не вытекает из НК РФ, у налогоплательщика есть право применять вычет в момент отражения стоимости основных средств на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такой порядок применения налогового вычета по основным средствам следует прописать в налоговой политике. Правда, это довольно рискованная позиция, однако арбитражная практика свидетельствует: суды в большинстве своем признают ее правомерной. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А06-7638/2008.