3.4. Долговые обязательства в налоговой политике

При формировании учетной политики для целей налогообложения организации необходимо раскрыть порядок учета долговых обязательств.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (ст. 269 НК РФ).

Расходы в виде процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида, признаются при условии, что размер процентов, начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству, существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству признается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Налогоплательщику необходимо в налоговой учетной политике самостоятельно установить конкретные границы по каждому из перечисленных критериев. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-04/2/152. При этом долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Налогоплательщик в налоговой учетной политике вправе установить и иной порядок определения сопоставимости. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2008 N Ф09-6523/08-С3).

Не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи денег и кредитная линия с лимитом задолженности. Если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.

3.5. Основные средства в налоговой политике

Порядок учета основных средств является элементом налоговой политики для целей налогообложения.

В налоговом учете под основными средствами понимаются средства труда, используемые налогоплательщиком для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Причем в отличие от правил бухгалтерского законодательства налоговый учет содержит стоимостный критерий отнесения имущества в состав ОС - таковым в налоговом учете признается только имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов организации на его приобретение (сооружение, изготовление), доставку, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. По общему правилу сумма возмещаемых налогов (НДС и акцизов) в первоначальную стоимость ОС не включается.

Однако не все расходы организации, связанные с приобретением ОС, включаются в его первоначальную стоимость. В качестве примера можно привести проценты по заемным обязательствам, привлеченным на приобретение ОС. С одной стороны, по кредиту (займу), который берется непосредственно под приобретение основного средства, связь процентов с приобретением ОС налицо. Следовательно, налогоплательщик должен включить их в первоначальную стоимость ОС. Вместе с тем в части таких расходов гл. 25 НК РФ предусмотрены специальные правила учета. Согласно ст. 265 проценты по заемным обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Минфин России настаивает на том, что суммы начисленных процентов должны учитываться налогоплательщиком в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ (Письма от 24.09.2008 N 03-03-06/1/541, от 14.10.2008 N 03-03-06/1/577). Солидарны с Минфином и столичные чиновники, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641. Соглашаются с таким подходом и суды (см. Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09).

С одной стороны, такая точка зрения контролирующих органов выгодна организации, ведь она сразу может включить сумму начисленных процентов за пользование чужими средствами в состав налогооблагаемых расходов: при включении процентов в первоначальную стоимость ОС они будут учитываться в расходах в течение длительного времени через механизм амортизации.

С другой стороны, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ обязывает налогоплательщика нормировать проценты по долговым обязательствам, включаемые в состав расходов.

В качестве расходов, которые с равными основаниями могут включаться в первоначальную стоимость ОС или учитываться в составе иных расходов, могут выступать:

- таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе имущества в Российской Федерации, или государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права собственности (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- оплата юридических, информационных, консультационных услуг или услуг нотариуса (пп. 14, 15, 16 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- оплата услуг посредников (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ) и некоторые иные расходы.

Таким образом, компания должна решить сама, как она будет формировать первоначальную стоимость ОС, и закрепить в налоговой политике свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС.

Кроме того, необходимо привести состав налоговых регистров с указанием ответственных за их составление, а также отразить информацию о первоначальной стоимости ОС. Как правило, для этих целей используются следующие налоговые регистры:

- регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета";

- регистр информации об объекте основных средств.

Чтобы сократить количество возможных претензий при проверках, организации следует учитывать порядок формирования "бухгалтерской" первоначальной стоимости ОС, а также официальное мнение контролирующих органов в части тех или иных расходов. Так, в Письме Минфина России от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286 сказано: таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации лизингового имущества, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением его лизингодателем. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию России для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

По мнению финансистов, изложенному в Письме от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26, государственная пошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости включается в первоначальную стоимость объекта. В то же время в Письме Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/42 сказано, что сумма государственной пошлины, уплачиваемой при государственной регистрации объекта недвижимости, должна учитываться в составе прочих расходов.

В настоящее время Минфин России не возражает по поводу того, что первоначальную стоимость ОС не увеличивают даже расходы за присоединение объектов к действующим коммунальным сетям (см. Письма от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316). Хотя еще совсем недавно специалисты финансового ведомства придерживались совсем иного мнения (см. Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623).

Кроме того, в данном разделе налоговой политики следует отметить положение о том, как организация будет подтверждать информацию о ценах в случае безвозмездного получения ОС. Ведь как следует из гл. 25 НК РФ, их первоначальная стоимость определяется рыночными ценами, но ниже остаточной стоимости ОС по данным налогового учета передающей стороны. Причем в п. 8 ст. 250 НК РФ сказано: организация - получатель такого имущества должна документально или путем проведения независимой оценки подтвердить информацию о ценах.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ основное средство признается амортизируемым при одновременном выполнении следующих условий:

- основное средство находится в собственности организации (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- срок полезного использования ОС превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость ОС превышает 20 000 руб.;

- основное средство используется в деятельности, направленной на получение дохода.

В налоговом учете под сроком полезного использования ОС признается период, в течение которого указанное имущество служит для целей деятельности компании. При этом он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта ОС в эксплуатацию с учетом Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы.

Если приобретенное основное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, при установлении срока его полезного использования организации следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Организации нужно в своей налоговой политике предусмотреть состав документов, которыми будет подтверждаться факт ввода ОС в эксплуатацию (приказ или распоряжение руководителя организации или иной распорядительный документ фирмы).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством России, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с даты подачи документов на государственную регистрацию. Причем факт такой подачи должен быть подтвержден документально. Следовательно, в налоговой политике нужно указать порядок документального подтверждения факта передачи документов на государственную регистрацию.

Пункт 1 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования основного средства, в отношении которого производились реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. Использование данной возможности в налоговом учете закрепляется в налоговой политике, при этом необходимо помнить: увеличение срока полезного использования производится только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включен объект.

В отношении ОС, бывших в эксплуатации, налогоплательщик должен в налоговой политике указать, как он будет определять срок полезного использования таких ОС - с учетом или без такового уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Затем в налоговой политике следует привести перечень объектов ОС, по которым амортизация не начисляется. Такие ОС перечислены в п. 2 ст. 256 НК РФ. Кроме того, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Помимо самого перечня таких ОС в налоговой политике следует закрепить периодичность его уточнения (ежемесячно или ежеквартально), а также состав документов, подтверждающих перевод амортизируемого ОС в категорию исключаемых из состава амортизируемого имущества.

Затем в налоговой политике утверждается метод начисления амортизации по ОС. Статья 259 НК РФ позволяет амортизировать все ОС, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации.

Кроме того, следует закрепить положение о возможности смены метода начисления амортизации. Глава 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации только с начала очередного налогового периода.

Переход с нелинейного метода на линейный может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений гл. 25 НК РФ не устанавливает.

При использовании линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту отдельно. Ежемесячная сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта ОС на норму амортизации, определенную специально для этого объекта. Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования ОС, устанавливаемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС.

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) амортизируемого имущества. Для этого организация определяет суммарный баланс по каждой амортизационной группе и соответствующую норму амортизации. Амортизация нелинейным методом определяется по каждой группе путем умножения суммарного баланса на норму амортизации. Сумма начисленной амортизации ежемесячно уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода.

Поэтому при использовании нелинейного метода в налоговой политике налогоплательщик должен закрепить возможность ликвидации суммарного баланса по достижении им величины менее 20 000 руб.

Если по истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы с сохранением ее суммарного баланса, это также следует отметить в налоговой политике.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на амортизационную премию. Если оно реализуется налогоплательщиком, это положение нужно закрепить в своем нормативном документе (Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94).

В налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. В настоящее время налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:

- по ОС, входящим в первую, вторую, а также восьмую - десятую амортизационные группы, - 10%;

- по ОС, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - 30%.

Если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, амортизационная премия должна быть восстановлена. В налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде организация будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, это сделать нужно в отчетном (налоговом) периоде, когда реализуется основное средство.

Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Использование данного права следует закрепить в налоговой политике организации.

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщик должен отметить, что основные средства, по которым используется коэффициент, объединяются в отдельную подгруппу. Норма амортизации по этой группе определяется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе установить к основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2. Этот коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. В периоды, когда основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.

Этот коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, в случае использования нелинейного метода амортизации.

В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующие категории налогоплательщиков:

- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ специальный коэффициент, но не выше 3, организации вправе применять в отношении амортизируемых ОС - предметов лизинга. Причем применяется он налогоплательщиками, у которых ОС учитываются в соответствии с условиями договора лизинга и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, т.е. в отношении ОС со сроком полезного использования свыше пяти лет. При этом совершенно не имеет значения, какой метод начисления амортизации применяется. На это указывает и Минфин России в Письме от 17.04.2009 N 03-03-06/1/255.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Для применения коэффициента налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам. Выбранный способ нужно указать в налоговой политике.

Если организация использует пониженные нормы начисления амортизации по ОС на основании п. 4 ст. 259.3 НК РФ, это также нужно зафиксировать в налоговой политике.

При реализации ОС, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, его остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

В разделе налоговой политики, посвященном основным средствам, нужно указать порядок признания расходов на их ремонт. Поскольку налоговое законодательство предусматривает два варианта учета таких расходов (единовременное и равномерное - за счет средств созданного резерва), в налоговой политике следует отметить избранный вариант учета. Такие же рекомендации дает Минфин России в Письме от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351.

Кроме того, нелишне будет привести и состав документов, на основании которых фирма в налоговом учете будет признавать расходы на ремонт.