Тема 5. Учет основных средств и нематериальных активов

1. Основные средства и задачи их учета.

2. Классификация и оценка основных средств

3. Документальное оформление и аналитический учет основных средств.

4. Синтетический учет поступления и создания основных средств.

5. Учет амортизации основных средств.

6. Восстановление основных средств.

7. Учет выбытия основных средств.

8. Переоценка основных средств.

9. Учет нематериальных активов.

ПБУ № 6/01 от 30.03.01 № 26н «Учет основных средств» определено, что основные средства – часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течении периода, превышающего 12 календарных месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. При этом предполагается, что указанные объекты будут приносить организации экономические выгоды в будущем и организация не предполагает перепродавать эти объекты.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они изнашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа по установленным или рассчитываемым самостоятельно нормам.

К основным средствам не относятся машины, оборудование и иные аналогичные объекты, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей или товары на складах торговых организаций.

На протяжении длительного периода использования основные средства поступают в организацию и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате эксплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри организации; выбывают из организации вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования.

Организации имеют права владения, пользования и распоряжения основными средствами: продавать или безвозмездно передавать другим организациям, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во временное пользование либо взаймы принадлежащие им здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели.

Отсюда главные задачи бухгалтерского учета основных средств:

• контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования, правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения;

• контроль за рациональным использованием ресурсов на реконструкцию и модернизацию основных средств;

• исчисление доли стоимости основных средств в виде амортизационных отчислений для включения в затраты организации;

• контроль за эффективностью использования рабочих машин, оборудования и других основных средств с целью своевременного проведения ремонтов;

• контроль за сохранностью объектов, переведенных на консервацию.

Основные средства организации разнообразны по составу и назначению. Для того, чтобы вести учет, необходима классификация этих средств по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям, степени использования и принадлежности.

Типовая классификация основных средств по их видам установлена органами Госкомстата России. Она соответствует Общероссийскому классификатору основных фондов.

В соответствии с этой классификацией основные средства делятся на следующие виды:

1. Здания, земля, объекты землепользования.

2. Сооружения.

3. Передаточные устройства.

4. Машины и оборудование, в том числе:

а) силовые машины и оборудование;

б) рабочие машины и оборудование;

в) измерительные и регулирующие приборы, устройства и лабораторное оборудование;

г) вычислительная техника;

д) прочие машины и оборудование.

5. Транспортные средства.

6. Инструмент.

7. Производственный инвентарь и принадлежности.

8. Хозяйственный инвентарь.

9. Рабочий и продуктивный скот.

10. Многолетние насаждения.

11. Капитальные затраты по улучшению земель.

12. Прочие основные средства.

В зависимости от назначения в производственно-хозяйственной деятельности основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. Непроизводственные используются для обеспечения культурно-бытовых нужд работников организации.

По отраслям основные средства делятся на следующие группы: промышленность, сельское хозяйство, связь, транспорт, строительство, здравоохранение и др.

По степени использования: находящиеся в запасе, в эксплуатации, на консервации, в аренде. Начисление амортизации внутри этих групп происходит неодинаково. По основным средствам, находящимся в запасе, амортизация начисляется в части полного восстановления, по основным средствам в эксплуатации начисляется не только амортизация на полное восстановление, но и при необходимости создается ремонтный фонд; по основным средствам, находящимся на консервации, амортизация вообще не начисляется; по арендованным, не состоящим на балансе, - не начисляется.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные.

Необходимое условие правильного учета основных средств – единый принцип их оценки. Различают три вида оценки основных средств: первоначальную, остаточную и восстановительную.

Первоначальная стоимость складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию в данной организации. По первоначальной стоимости объект учитывается в течение периода нахождения в организации.

Под первоначальной стоимостью понимается стоимость изготовленных в самой организации основных средств, а также приобретенных за плату у других предприятий и лиц – в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В состав фактических затрат включаются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

Суммы, уплачиваемые по договору строительного подряда за осуществленные работы;

Суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;

Регистрационные сборы, государственные пошлины, таможенные пошлины;

Не возмещаемые налоги, связанные с приобретением объектов основных средств.

Денежная оценка основных средств, внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитал, определяется по договоренности сторон.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных объектов признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, которые получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными активами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче.

В первоначальную стоимость объектов, полученных в качестве вкладов в уставный капитал, безвозмездно или при оплате неденежными средствами, включаются также затраты организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Изменение первоначальной стоимости производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки.

Основные средства в процессе использования изнашиваются, ветшают, отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Денежное выражение потери объектами своих физических и технико-экономических качеств называется износом и соответствует сумме амортизации.

Первоначальная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации называется остаточной стоимостью.

Оценка одинаковых объектов основных средств, веденных в эксплуатацию в разное время, может быть различной. Поэтому возникает необходимость в определении восстановительной стоимости основных средств и использовании ее в расчете амортизационных отчислений.

Под восстановительной стоимостью понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретения или строительства исходя из действующих цен на момент переоценки. Переоценка проводится либо по решению Правительства РФ, либо по решению самой организации.

Независимо от организационно-правовой формы организации учет основных средств строится по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов.

Под инвентарным объектом понимается законченное устройство, предмет или комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения в данной организации. В случае выбытия объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившим объектам.

Поступление основных средств от поставщика на склад оформляется товарно-сопроводительными документами и счетом-фактурой (для принятия к вычету налога на добавленную стоимость).

Принятие к учету имущества в качестве объекта основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) после того, как будут сформированы все затраты, связанные с приобретением. Акт составляется на каждый объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект, которая после открытия бухгалтерией инвентарной карточки передается в соответствующий отдел, цех организации по месту эксплуатации.

Учет основных средств организуют так, чтобы можно было установить наличие основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам их приобретения, что обеспечивается аналитическим учетом основных средств на карточках, открываемых для каждого инвентарного объекта, и синтетическим учетом в целом по счету 01. Установлена единая типовая форма таких карточек – форма № ОС-6.

Организациям, имеющим небольшое количество основных средств, разрешается вести их пообъектый учет в инвентарной книге. Записи в книге производятся в разрезе классификационных групп (видов) основных средств, по местам их нахождения и прочим реквизитам.

Заполняются инвентарные карточки и инвентарные книги на основе первичных документов – актов, технических паспортов и прочей документации. Затем инвентарные карточки регистрируются в описях. Зарегистрированные карточки помещают в картотеку, где группируют по отраслевым классификационным группам, а внутри групп – по местам нахождения, эксплуатации и по видам. Карточки недействующих и законсервированных объектов группируют отдельно.

В местах использования основных средств целесообразно вести инвентарные списки основных средств, в которых приводятся краткие сведения об объектах, находящихся в эксплуатации.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные объекты после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются, а хранятся отдельно. На их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств. Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируются по классификационным видам основных средств, суммируются обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записываются в карточку учета движения основных средств.

Карточка учета движения основных средств (форма № ОС-8) открывается в начале января на текущий год. Сначала в ней указывают наличие основных средств по видам на 1-е января. Затем ежемесячно после записи оборотов за месяц определяют и записывают наличие основных средств на 1-е число следующего месяца. По их данным составляют оборотную ведомость движения основных средств, итоги которой, сверенные с итогами Главной книги, служат основанием для составления отчетности о наличии и движении основных средств.

Перемещение основных средств в пределах одной организации также оформляется актом формы ОС-1. Он выписывается в двух экземплярах при передаче основных средств из запаса в эксплуатацию и из цеха в цех, отдел. Бухгалтерия на основании первого экземпляра осуществляет записи в инвентарной карточке и перекладывает ее по месту нового нахождения, эксплуатации. Сдатчик на основании второго экземпляра отмечает в инвентарном списке выбытие объекта.

Причинами выбытия основных средств из организации могут быть ликвидация инвентарного объекта полностью при разборке или демонтаже в силу ветхости и износа, а также уничтожение при стихийных бедствиях; ликвидация части инвентарного объекта в связи с переоборудованием, модернизацией; передача основных средств другим организациям; недостача основных средств.

Для определения непригодности к дальнейшему использованию тех или иных объектов основных средств в каждой организации создается специальная комиссия. Ликвидацию объекта комиссия оформляет актом на списание основных средств (форма № ОС-4). На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтерия отмечает в инвентарной карточке (ф. ОС-6) дату выбытия объекта и номер акта.

Акт по форме ОС-4 является основанием для сдачи на склад оставшихся в результате ликвидации запасных частей, материалов, металлолома и т.п. Затраты по ликвидации (разборка, снос, перевозка) также указываются в акте.

Основные средства могут передаваться другим организациям по договору купли-продажи или по договору дарения на основании акта по форме № ОС-1 с указанием первоначальной стоимости объекта и суммы амортизации, в связи с чем бухгалтерия осуществляет запись о выбытии в инвентарной карточке и делает отметку в описи инвентарных карточек.

Приобретение основных средств является одним из видов вложений во внеоборотные активы. Поэтому для учета операций, связанных с приобретением или созданием основных средств, применяется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет активный, сальдо дебетовое отражает сумму фактических затрат по незаконченному строительству и прочим приобретениям; оборот по дебету – сумма фактических затрат организации за отчетный период, включаемых в состав первоначальной стоимости объектов основных средств; оборот по кредиту фиксирует сформированную первоначальную стоимость объектов, переданных в эксплуатацию.

Аналитический учет по счету 08 организуют в разрезе затрат, связанных со строительством и приобретением основных средств, по каждому объекту.

Таким образом, все расходы организации по приобретению основных средств, независимо от источника поступления, отражаются по дебету счета 08.

Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, оформляют бухгалтерской проводкой Дт 08 Кт 75.

Стоимость купленных основных средств проводится по Дт 08 и Кт 60, 76. Также в Дт 08 относятся все затраты, связанные с транспортировкой, хранением, доведением объектов до рабочего состояния. Налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении основных средств производственного назначения, отражается по Дт 19 и Кт 60. После принятия объектов к учету он списывается на уменьшение задолженности бюджету - Дт 68 Кт 19.

Отметим особенности учета объектов основных средств, поступивших безвозмездно (включая излишки, выявленные при инвентаризации):

Рыночная стоимость поступивших объектов приходуется по Дт 08 и Кт 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»;

По мере передачи их в эксплуатацию делается запись Дт 01 Кт 08;

В сумме ежемесячно начисленной амортизации Дт 20, 26 Кт 02 и Дт 98/2 Кт 91.

Таким образом, в состав доходов текущего периода организации первоначальная стоимость безвозмездно поступивших объектов включается частями на протяжении всего периода эксплуатации.

При наличии затрат по доставке и монтажу оборудования, полученного безвозмездно, организация-получатель включает их в первоначальную стоимость объекта (Дт 08 Кт 60,76 и др.; Дт 01 Кт 08). При этом сумма амортизации, рассчитанная от первоначальной стоимости (Дт 26 Кт 02), будет отличаться от суммы признанной доли дохода ( Дт 98/2 Кт 91).

Кроме 08 счета, для учета инвестиций в основные средства применяется счет 07 «Оборудование к установке», на котором отражаются затраты организации на приобретение технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Аналитический учет ведется на складах в количественном выражении на карточках учета материалов. Бухгалтерия учитывает оборудование к установке в денежном выражении, при необходимости в разрезе субсчетов.

При передаче оборудования в монтаж его стоимость списывается с Кт 07 в Дт 08.

Основные средства организации в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются. Износ – стоимостной показатель потери объектами основных средств физических качеств или утраты технико-экономических свойств, а вследствие этого – стоимости. Поэтому каждой организации следует обеспечить накапливание средств, необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств. Такое накапливание осуществляется путем включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными.

Согласно ПБУ 6/01 организации могут выбрать один из установленных способов начисления амортизации для разных групп однородных объектов:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При способе уменьшаемого остатка возможности его применения связаны с использованием ускоренных методов начисления амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01 коэффициент ускорения устанавливается в соответствии с законодательством РФ. Увеличение суммы амортизации объясняется возможностью достижения более высокой производительности труда, улучшением качества продукции, а в остальных случаях при использовании данного способа значительно удлиняется срок погашения первоначальной стоимости.

В налоговом учете применяются два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный.

По объектам основных средств некоммерческих организаций износ начисляется в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты производства по мере их отпуска в эксплуатацию. При этом организация должна обеспечить их сохранность путем контроля за движением этих объектов.

Амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования объекта. При поступлении в организацию основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок полезного использования определяют вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника.

Начисление амортизации приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, и по объектам, переведенным на консервацию по решению руководителя на срок более 3 месяцев.

Расчет суммы амортизации производят ежемесячно в размере 1/12 от годовой нормы и оформляют специальной разработочной таблицей «Расчет амортизации основных средств».

На практике сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации по поступившим в прошлом месяце объектам и вычитают сумму амортизации по выбывшим в прошлом месяце объектам.

Для учета амортизации основных средств используется счет 02. Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по Дт 20, 23, 25, 26 и Кт 02. По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по Дт 91 и Кт 02, а по основным средствам непроизводственного назначения – по Дт 29 и Кт 02.

Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Восстановление основных средств необходимо для их поддержания в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы организации, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

По объему и характеру ремонтных работ различают два вида ремонта – текущий и капитальный. Источники затрат для них едины: или за счет издержек производства, когда сумма фактических затрат включается в себестоимость продукции, работ, услуг в момент производства работ, или за счет специально создаваемого резерва на ремонт.

Сумма резерва ежемесячно включается в себестоимость в размере норматива, установленного организацией самостоятельно. Норматив разрабатывается сроком на 5 лет в твердой фиксированной сумме или в процентах к первоначальной стоимости. Правильность и соответствие сумм образованного резерва и его использование условиям работы организации периодически (а на конец года обязательно) проверяются по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируются.

Для учета наличия и движения сумм резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов» по статье «Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств». Счет пассивный, сальдо по данной статье отражает сумму неиспользованного резерва на указанные работы, т.е. по целевому назначению. Оборот по дебету – использование резерва на оплату работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ; оборот по кредиту – суммы ежемесячно создаваемого резерва.

Создание резерва проводится по Дт 20, 25,26 Кт 96. Использование резерва на основании актов выполненных ремонтных работ – Дт 96 Кт 60, 10, 70, 69 и др.

Учетной политикой организации может быть предусмотрено, что расходы на ремонт сначала списываются на расходы будущих периодов, а затем в течение срока, определенного руководством, эти расходы равными долями списывают на себестоимость изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. В таком случае отнесение затрат на ремонт будет более равномерным при выполнении внезапных крупных ремонтов. Списание фактических затрат на ремонт в момент его выполнения отражается по Дт 97 «Расходы будущих периодов» и Кт 60. Списание доли расходов, приходящихся на отчетный месяц – по Дт 20, 25, 26,44 и Кт 97.

Если резерв на ремонт не создавался, а затраты на ремонт несущественные, то их можно отнести на себестоимость в полной сумме в момент осуществления работ по Дт 25, 26,44 и Кт 60, 70, 69 и др.

Выбытие основных средств (реализация, ликвидация по ветхости, моральному износу, безвозмездная передача) оформляется актами формы ОС-1 и ОС- 4. В них фиксируется первоначальная стоимость объекта и сумма амортизации.

Инвентарная карточка из картотеки изымается (прилагается к акту), о чем делается отметка в инвентарном списке основных средств по местам нахождения.

Для обобщения информации о выбытии основных средств и определения финансового результата от данных операций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета отражаются остаточная стоимость выбывших объектов и расходы, связанные с их выбытием; по кредиту – суммы выручки от реализации имущества, стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества по цене возможного использования.

При выбытии основных средств накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости по Дт 02 и Кт 01. Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 в Дт 91. При продаже основных средств их продажную стоимость отражают по Дт 62 или 76 и Кт 91. В Дт 91 списывают также НДС по основным средствам (с Кт 68) и расходы по продаже с Кт счетов 44, 23 и др.

Финансовый результат от списания основных средств представляет собой разницу между оборотами по Дт и Кт счета 91. Превышение оборота по Дт составит убыток, который списывается в Дт 99 с Кт 91. Превышение оборота по Кт означает прибыль и списывается в Кт 99 с Дт 91.

При реализации имущества (основных средств) организации имеют право на пересчет остаточной стоимости реализуемых объектов на индекс инфляции по правилам, установленным Правительством РФ. Он называется индекс-дефлятор, который ежеквартально устанавливается Госкомстатом РФ. Такой расчет введен с 1 января 1996 года при определении прибыли от реализации основных средств для целей налогообложения.

Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 разрешено не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Целью переоценки, особенно в период инфляции, является приведение балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Для учета операций по переоценке используется счет 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Прирост стоимости имущества при переоценке».

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал по Дт 01 и Кт 83/1. Дооценка износа отражается по Дт 83/1 и Кт 02. Если в предыдущие годы в организации переоцениваемый объект был уценен и результат уценки был списан на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), то сумма дооценки, равная сумме его уценки, отражается по Дт 01 и Кт 84.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится в состав непокрытых убытков: Дт 84 Кт 01 и Дт 02 Кт 84.

При выбытии объекта сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль Дт 83 Кт 84.

Характеристика и состав нематериальных активов, порядок их учета определены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденном приказом Минфина РФ от 27.12.07 № 153н.

Тот или иной объект учета может быть отнесен к нематериальным активам при единовременном выполнении следующих условий:

А) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

Б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

В) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

Г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

Е) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем;

Ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем перечисленным признакам, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

Исключительное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация организации. Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

При этом положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку сцены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием постоянных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Для учета нематериальных активов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены два счета: 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Активы в составе счета 04 учитываются по первоначальной стоимости, т.е. стоимости приобретения и создания, включающей все затраты, произведенные организацией до момента передачи объекта в эксплуатацию. Все указанные затраты носят характер капитальных вложений организации, т.е. вложений во внеоборотные активы.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

Регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Расходы на приобретение нематериальных активов согласно ПБУ 14/2007 включают в состав фактических расходов, даже если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа. В этом случае фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Если за нематериальные активы предусмотрена оплата товарно-материальными ценностями, то первоначальная стоимость оприходованных активов определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче в обмен на нематериальный актив. Стоимость таких товаров (ценностей) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить такую цену величина стоимости полученных организацией нематериальных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если при приобретении нематериальных активов возникают дополнительные расходы по приведению их в состояние, в котором они пригодны к использованию, то такие расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими и физическими лицами.

Единственным документом утвержденной типовой формы по учету нематериальных активов является Карточка учета нематериальных активов (ф. НМА – 1).

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04, 05, 19/2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», 91.

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Отложенные затраты»;

04-3 «Деловая репутация»;

04-4 «Прочие объекты».

Основные виды поступления нематериальных активов:

- их приобретение;

- создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;

- приобретение на условиях обмена;

- поступление в счет вклада в уставный капитал организации;

- безвозмездное поступление;

- поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 с кредита счета 08.

Поступление нематериальных активов в порядке бартера также первоначально отражается на счете 08 с кредита счета 60 или 76 с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списываются с кредита соответствующих счетов (01, 10, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90,91).

На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 Дебет счета 04

Кредит счета 75 Кредит счета 08

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 с кредита счета 98, субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04. Стоимость безвозмездно полученных активов, учтенная на субсчете 98-2, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91.

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. В соответствии с Налоговым кодексом НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76. После принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.

По безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей стороны.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставный капитал другой организации.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91. В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99. При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет 91 и кредит 99. Если же остаточная стоимость выбывших активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

Обороты по продаже и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС. При безвозмездной передаче плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58. Сумма амортизации по переданным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91. Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

При списании объектов нематериальных активов по истечении срока их полезного использования при полном совпадении суммы начисленной амортизации и первоначальной стоимости объекта делается запись по дебету счета 05 и кредиту счета 04.

Путем начисления амортизации по нематериальным активам организация возмещает расходы, связанные с их приобретением, даже если это был вклад в уставный капитал или они были получены безвозмездно, но были включены в налогооблагаемую базу по прибыли.

В соответствии с ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляют до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого объекта с баланса.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По группе однородных объектов следует последовательно применять один из способов в течение всего срока полезного использования.

Необходимо различать состав нематериальных активов в зависимости от способа начисления амортизации:

НМА, срок использования которых указан в сопроводительном документе;

НМА, по которым организация самостоятельно устанавливает срок их полезного использования исходя из условий производства, технологий, морального износа;

НМА, срок полезного использования которых определить невозможно.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации учитывается по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и на счетах учета производственных затрат:

Д-т счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» - если объекты НМА имели прямое использование при изготовлении данного продукта, работ, услуг;

Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы», 25 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» - если НМА носят общий характер.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную, неуменьшающуюся прибыль, - товарные знаки и др. Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.