8. Концепции воспроизводства капитала

Рамочные принципы излагают две возможные концепции капитала. Финансовая концепция капитала, основывается на том, что капитал предприятия заключается в покупательной способности его собственного капитала. Физическая концепция капитала предполагает, что капитал предприятия заключается в производственных возможностях предприятия, и выражается, например, в количестве выпускаемой в день продукции.

С концепциями капитала тесно связаны концепции воспроизводства капитала.

Финансовая концепция воспроизводства капитала заключается в том, что прибыль предприятия возникает в случае, если чистые активы на конец периода превышают чистые активы на начало периода (без учета распределения средств собственникам или вложения средств собственников).

Физическая концепция воспроизводства капитала заключается в том, что прибыль возникает в случае, если производственные возможности (или средства, имеющиеся для увеличения производственных возможностей) на конец периода превышают производственные возможности на начало периода (без учета распределения средств собственникам или вложения средств собственников).

В обоих случаях предполагается, что предприятие воспроизводит капитал, если капитал на начало периода равен капиталу на конец периода, превышение капитала на конец периода над капиталом на начало периода является прибылью.

Принципиальное различие между данными двумя концепциями заключается в трактовке изменения цен активов и обязательств.

Финансовая концепция капитала означает, что при росте цен на активы предприятие увеличивает стоимость своих активов, а, следовательно, зарабатывает прибыль, хотя данная прибыль может не признаваться, до продажи актива. При этом прибыль заключается в превышении роста цены на актив над индексом инфляции, так как инфляция не ведет к увеличению финансового капитала, а лишь является его корректировкой, и должна включаться напрямую в собственный капитал.

Физическая концепция капитала означает, что при росте цен на активы производственные возможности предприятия не меняются и, поэтому изменение цен на активы является лишь корректировкой капитала, и полностью напрямую включается в собственный капитал.

Хотя изменение в ценах на активы или обязательства удовлетворяет критериям признания доходов или расходов, Рамочные принципы не позволяют включать данные доходы или расходы в отчет о прибылях и убытках, и предусматривают их включение напрямую в собственный капитал в качестве резерва переоценки.

4. Внедрение МСФО в РФ

1. Необходимость перехода на МСФО

Постановлением Правительства РФ от 30 октября 1997 г. № 1373 была утверждена Концепция реформирования предприятий и иных коммерческих организаций.

В соответствии с указанной Концепцией к числу наиболее характерных для современных предприятий проблем, препятствующих их эффективному функционированию в условиях сложившихся рыночных отношений были в частности отнесены отсутствие достоверной информации о финансово-экономическом состоянии предприятия для акционеров (участников), руководителей предприятия, потенциальных инвесторов, кредиторов, органов исполнительной власти, а также подчинённость системы бухгалтерского учёта целям налогообложения, которая искажает реальную картину финансово-экономического состояния. Недостаточный объём достоверной информации наряду с неразвитостью информационной инфраструктуры российской экономики затрудняет принятие управленческих решений на уровне предприятий и определение контрагентами степени риска при заключении ими договоров.

В концепции реформирования в качестве основных мер для реализации поэтапного перехода предприятий на общепринятые в рыночной экономике принципы функционирования указывались:

• изменение системы бухгалтерского учёта как одного из основных источников формирования экономических показателей и инструмента для анализа хозяйственной деятельности предприятий;

• переход на рыночную оценку активов предприятий, что позволит им формировать более рациональную стратегию в отношении использования собственных активов;

• ввод в действие стандартов раскрытия информации о ценных бумагах.

Таким образом, реформа бухгалтерского учёта является важнейшей составной частью процесса перестройки предприятий в соответствии с требованиями рыночной экономики и международных интеграционных процессов.

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 была утверждена программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности. На официальном уровне была признана необходимость создания в России системы учёта и отчётности, основанной на рыночных принципах.

Глобализация рынков, в которую постепенно втягиваются российские предприятия, требует наличия единых стандартов. Однако разные страны находятся на разных уровнях экономического развития и имеют свои особенности развития национальных экономик. Процессы регламентации национальных систем бухгалтерского учёта обусловлены спецификой права, налогообложения и финансов той или иной страны. При интернационализации деятельности компаний это создаёт огромные трудности в работе бухгалтерий. В связи с реализацией процесса реформирования в России возникает необходимость ответить на вопросы, какие препятствия возникают для предприятий, как субъектов, представляющих свою отчётность, и инвесторов, являющихся пользователями финансовой отчётности. Результат процесса реформирования бухгалтерского учёта будет определяться не только тем, насколько финансовая отчётность российских предприятий, составленная в соответствии с требованиями российских стандартов по бухгалтерскому учёту, сможет удовлетворить потребности заинтересованного пользователя финансовой отчётности, но и тем, насколько она окажется близка самим предприятиям. Иными словами, насколько созданная в процессе реформирования регулируемая государством система ведения бухгалтерского учёта сможет учесть нужды различных по своим формам и размерам предприятий, которые функционируют в переходный от централизованной к рыночной экономике период.

Согласно Программе 2000-ый год является завершающим этапом в процессе реформирования бухгалтерского учёта. Несмотря на то, что некоторые из запланированных ПБУ пока не приняты и, следовательно, формирование нормативной базы в соответствии с МСФО пока не закончено, ключевые положения по бухгалтерскому учёту уже вступили в действие, в том числе ПБУ по доходам, расходам, бухгалтерской отчётности организаций, учёту основных средств и материально-производственных запасов, а также целый ряд ПБУ, посвящённых дополнительным требованиям к раскрытию информации в отчётности.

На основе анализа первого опыта работы предприятий с новыми ПБУ и сравнения основных их положений с международными стандартами, можно сделать выводы в отношении качества финансовой отчётности, которая будет подготовлена в соответствии с ПБУ, а также сформулировать основные направления дальнейшей работы по реформированию российского бухгалтерского учёта.

Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учёта, является его административный характер, что характеризуется высокой степенью государственной регламентации бухгалтерского учёта, а также выполнением функции обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства. Кроме того, проблема реформирования обостряется ещё и незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием эффективного собственника, заинтересованного в сохранении и возрастании вложенного капитала, что выражается в частности и в том, что не всегда пользователи финансовой информации осознают себя в этом качестве и проявляют интерес к её достоверности.

Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учёта и отчётности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности.

Исходя из тех трудностей, с которыми объективно сталкивается процесс реформирования отечественного учёта, напрашивается вывод о том, что многие недостатки и несовершенства системы регулирования также носят объективный характер, что идеал в принципе невозможен. Международные стандарты финансовой отчётности, в соответствии с которыми происходит гармонизация отечественного учёта, являются условным идеалом. Однако органы, стоящие во главе процесса реформирования, обязаны иметь в качестве условного идеала некую систему, которая удовлетворяла бы требованиям простоты, логичности, целостности, непротиворечивости.

Формирование системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России становится актуальной задачей его реформирования. Особенно важно это именно сейчас, когда опубликован и обсуждается текст проекта нового закона о бухгалтерском учёте, содержащий самостоятельную статью, посвящённую нормативному регулированию бухгалтерского учёта.

В настоящее время в России фактически сложилась четырёхуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учёта:

первый уровень – Федеральный закон «О бухгалтерском учёте», другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учёта;

второй уровень – положения по бухгалтерскому учёту;

третий уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

четвёртый уровень – рабочие документы конкретной организации.

Однако, содержание нормативных документов порой дублирует друг друга. Это происходит потому, что отсутствует чёткая концепция и правила построения системы нормативного регулирования, отвечающие прежде всего на вопрос о том, какие отношения регламентирует тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.

В системе бухгалтерского учёта, ориентированной на применении Международных стандартов финансовой отчётности, для которых характерно концептуальное построение исходя из основополагающих принципов бухгалтерского учёта и большая вариантность в выборе способов бухгалтерского учёта, менее значительна роль строгой регламентации, а возрастает значение профессионального суждения. Таким образом, «встраивание» основных положений МСФО, носящих рекомендательный характер, в систему нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России, имеющую обязательное применение, также представляет серьёзную проблему.

2. Программа реформирования бухгалтерского учёта в

соответствии с МСФО и её значение

Как было отмечено выше, в утверждённой постановлением Правительства РФ № 1373 от 30 октября 1997 г. Концепции реформирования предприятий и иных коммерческих организаций значительное место уделено необходимости изменения системы бухгалтерского учёта как одного из основных источников формирования экономических показателей и инструмента для анализа хозяйственной деятельности предприятий. В качестве одного из мероприятий реализации Концепции были намечены разработка и утверждение Правительством РФ Программы реформирования бухгалтерского учёта и финансовой отчётности с целью приведения их в соответствие с международными стандартами.¹

При анализе состояния бухгалтерского учёта в России и развитых странах, а также подготовке Программы и других решений Правительства РФ особое значение приобрела проблема выбора основы при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учёта: правила бухгалтерского учёта какой-либо конкретной страны или международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), разрабатываемые и принимаемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности.

Выбор в пользу МСФО был обусловлен:

• превращением экономики России в органическую составляющую мировой хозяйственной системы, а также макроэкономической установкой на привлечение иностранных инвестиций, выход российских хозяйствующих субъектов на мировой рынок, совместную предпринимательскую деятельность российских и зарубежных организаций;

• возможностью использовать уже имеющийся в мире опыт формулирования правил, принимаемых государственными органами или профессиональными организациями, регламентирующими национальные правила бухгалтерского учёта в большинстве стран, для создания в кратчайшие сроки эффективно работающей системы, обеспечивающей потребности рыночной экономики.

При ориентации на МСФО подразумевалось, что эти стандарты изначально не были предназначены для регулирования учёта и отчётности в отдельных странах, а также для непосредственного использования на практике. Цель их разработки состояла в гармонизации национальных систем учёта и отчётности для повышения потребительских качеств представляемой финансовой отчётности хозяйствующими субъектами, в первую очередь, транснациональными корпорациями, имеющими дочерние, зависимые и иные организации в разных частях мира.

Исходя из этого было признано, что МСФО целесообразно использовать:

• при создании Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России для обеспечения сопоставимости бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями;

• в процессе разработки национальных положений по бухгалтерскому учёту в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно принятой практике.

Как свидетельствует мировая практика, переход к использованию МСФО должен быть постепенным. Невозможность такого перехода в краткосрочном периоде обусловлена необходимостью реализации широкого круга мероприятий, делающих этот переход реальным. Так Европейский Союз для перехода на МСФО почти семи тысяч компаний, котирующих свои акции на рынке ценных бумаг, при составлении сводной бухгалтерской отчётности, установил длительный подготовительный период – вплоть до 2005 г. в частности, требуются коррективы в законодательстве, прежде всего в гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учёта. Органы, регулирующие учёт, а также профессиональное сообщество должны подготовить и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых положений. Налоговым органам потребуется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учёта и отчётности, включая серьёзные изменения в налоговых декларациях.

Таким образом, в ходе обсуждения Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности было признано, что изменения, происходящие в ходе общего процесса экономических реформ, требуют адекватной трансформации бухгалтерского учёта. В Программе установлены цель реформирования учёта и задачи, поставленные для достижения этой цели:

• сформировать систему стандартов учёта и отчётности, обеспечивающих полезной информацией пользователей и, в первую очередь, инвесторов;

• обеспечить увязку реформы бухгалтерского учёта в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

• оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учёта.

В развитие Программы Правительство РФ приняло два решения.

В первом (распоряжение от 21 марта 1998 г. № 382-р) – определены задачи Министерства финансов Российской Федерации как органа, осуществляющего общее методологическое руководство бухгалтерским учётом в Российской Федерации (за исключением кредитных учреждений, по отношению к которым такое руководство осуществляет Центральный банк Российской Федерации) путём утверждения Положения о ведении бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации и на его базе положений по бухгалтерскому учёту, других нормативных актов и методических указаний.

Вторым решением (распоряжение от 22 мая 1998 г. № 587-р) Правительство РФ утвердило План внедрения положений бухгалтерского учёта в практику в течение 1998 – 2000 гг. перечисленные в нём 22 положения охватывают все основные вопросы международных стандартов финансовой отчётности и объединены в три группы: «Общие вопросы раскрытия информации», «Активы и обязательства организации» и «Финансовые результаты деятельности организации». При этом по отдельным положениям были приняты условные названия.

В процессе совершенствования нормативно-правового регулирования должна быть достигнута поставленная Программой цель по обеспечению доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и деятельности организаций. В этой связи решаются вопросы:

• переориентации нормативного регулирования с учётного процесса на бухгалтерскую отчётность;

• регулирования финансового учёта;

• органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

• взвешенного использования международных стандартов финансовой отчётности в национальном регулировании.

В качестве примера профессиональных рекомендаций, используемых в нормативной практике, следует привести Концепцию бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В этом документе сформулированы требования профессионалов к системе бухгалтерского учёта в условиях рыночной экономики: цель бухгалтерского учёта; основы организации бухгалтерского учёта; содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учёте; состав информации, формируемой в бухгалтерском учёте для внешних пользователей; критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов и их оценка.

В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных цели и задач предусмотрено проведение трёх блоков мероприятий:

• обновление нормативной базы бухгалтерского учёта;

• становление бухгалтерской профессии;

• повышение квалификации бухгалтерских кадров.

Объём работ во исполнение первого блока мероприятий определило распоряжение Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р. Данные об утверждении Министерством финансов Российской Федерации положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ) и методических указаний (МУ) по наименованиям, соответствующим распоряжению Правительства РФ, приведены в табл. 1 (при разработке и утверждении документов вносились или будут вноситься уточнения в названия отдельных положений и указаний).

Таблица 1

Наименование положений	Номер положения	Срок выполнения
Общие вопросы раскрытия информации
Бухгалтерская отчётность	ПБУ 4/99	06.07.1999
Сводная бухгалтерская отчётность	МУ	12.05.1999
Прибыль на акцию	МУ	21.03.2000
Информация по сегментам	ПБУ 12/2000	27.01.2000
Информация по связанным сторонам	ПБУ 11/2000	13.01.2000
Прекращённые операции	ПБУ 16/02	02.07.2002
Учётная политика организации	ПБУ 1/98	09.12.1998
Условные факты хозяйственной деятельности	ПБУ 8/01	28.11.2001
События после отчётной даты	ПБУ 7/98	25.11.1998
Промежуточная бухгалтерская отчетность		В работе
Активы и обязательства организации
Основные средства	ПБУ 6/01, МР по ОС № 91Н	30.03.2001
Материально-производственные запасы	ПБУ 5/01	09.06.2001
Финансовые вложения	ПБУ 19/02	10.12.2002
Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте	ПБУ 3/2000	10.03.2000
Реорганизация организаций	МУ	20.05.2003
Аренда основных средств		В работе
Доверительное управление имуществом	МУ	24.12.1998
Финансовые результаты организации
Доходы организации	ПБУ 9/99	06.05.1999
Затраты организации	ПБУ 10/99	06.05.1999
Договоры на капитальное строительство	ПБУ 2/94	20.12.1994
Расчёты по налогам	ПБУ 18/02	19.11.2002
Государственная помощь	ПБУ 13/2000	16.10.2000

По мнению руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности МФ РФ А. С. Бакаева, к настоящему времени в рамках выполнения Программы реформирования несомненно достигнута, по крайней мере, одна цель: удалось разработать блок документов, связанных с формированием и составлением бухгалтерской отчётности. К их числу относятся ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Таким образом уже в годовой бухгалтерской отчётности за 2000 г. проявились новые подходы и правила, заложенные в указанных новых документах и положениях по бухгалтерскому учёту. Новацией явилось то, что Министерство финансов Российской Федерации отказалось от типовых форм бухгалтерской отчётности, утвердив лишь их образцы в качестве рекомендаций.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учёта в конце 2000 г. Министерство финансов Российской Федерации утвердило План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению. Большинство нововведений в Плане счетов бухгалтерского учёта вытекают из содержания положений по бухгалтерскому учёту, как утверждённых, так и разрабатываемых в рамках правительственной Программы.

Значение Программы реформирования проявляется и в том, что новации, вытекающие из вновь утверждаемых положений по бухгалтерскому учёту (особенно в части терминологии), требуют качественных изменений на высшем, законодательном уровне регулирования бухгалтерского учёта. Так, уже подготовлена и внесена в Правительство Российской Федерации новая редакция Федерального закона «О бухгалтерском учёте». Следует отметить два важных дополнения, включённые в новую редакцию.

Первое дополнение связано с введением нормы обязательности составления сводной бухгалтерской отчётности группами взаимосвязанных организаций, образованных на добровольных началах. Второе дополнение вытекает из включения в План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности проведения аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов). В настоящее время такая аттестация проводится на добровольных началах в соответствии с Положением, утверждённым Институтом профессиональных бухгалтеров России и одобренным Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. В проект новой редакции Федерального закона «О бухгалтерском учёте» включена соответствующая статья, позволяющая закрепить проводимую работу на законодательном уровне.

Другой блок мероприятий Программы направлен на решение проблемы становления бухгалтерской профессии. В рамках этого блока был сформирован упомянутый выше Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России). Предварительные варианты большинства утверждённых положений по бухгалтерскому учёту разрабатывались в рамках ИПБ России. Структура организации ИПБ России предусматривает создание самостоятельных территориальных подразделений (ТИПБ), которых в настоящее время насчитывается почти шесть десятков. Одной из задач ТИПБ является разъяснение среди практиков новых правил бухгалтерского учёта и выработка учётных приёмов по их применению. Это позволит по истечении определённого периода времени часть функций Министерства финансов Российской Федерации, связанных с регулированием бухгалтерского учёта, передать ИПБ России (по крайней мере, в части создания отраслевых указаний, учитывающих специфику видов деятельности, отраслевую принадлежность организаций; осуществления консультационной и разъяснительной работы).

Таким образом, в связи с осуществлением мероприятий по переходу на рыночные условия хозяйствования происходят не только изменения в законодательстве Российской Федерации, но и в функциях управления органов исполнительной власти различных уровней, степени их влияния на происходящие процессы.

По данным ИПБ России, при разработке Программы реформирования обсуждалось три варианта развития регулирующих органов в области бухгалтерского учёта:

• возложение функций регулирования на государственные органы и органы исполнительной власти на местах. Головным методологическим центром в таком случае становится Министерство финансов, а отраслевые министерства и иные федеральные службы и комитеты осуществляют методологическое обеспечение подведомственных им предприятий;

• передача функций разработки правил учёта, рекомендаций по их применению общественному объединению профессиональных бухгалтеров, консультантов и других представителей профессии, заинтересованных в совершенствовании учёта;

• предоставление функций регулирования и постановки бухгалтерского учёта государственному органу, который действует при активном участии учётной общественности, с постепенным переходом к общественным формам регулирования.

Рассматривая преимущества и недостатки каждого из вариантов, было отмечено, что третий вариант лучше других сочетает достоинства первого и второго вариантов и в большей степени свободен от их недостатков. Исходя из этого была предложена следующая схема участия заинтересованных сторон в процессе создания нормативных актов, опирающуюся на третий вариант осуществления нормативного регулирования.

Положения по бухгалтерскому учёту, как документы второго уровня системы, утверждаются Министерством финансов после разработки проектов профессионалами и их обсуждения. Как уже отмечалось, в настоящее время большинство проектов было разработано в рамках Института профессиональных бухгалтеров.

Методические указания, составляющие содержание третьего уровня системы, должны формироваться с помощью государственных органов и общественных организаций.

Третий блок мероприятий, предусмотренных Программой реформирования, связан с подготовкой и переподготовкой специалистов в области бухгалтерского учёта. В этом направлении проделана работа по утверждению государственного стандарта по высшему образованию по специальности «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит», а также программа подготовки и переподготовки профессиональных бухгалтеров.

В качестве последнего срока выполнения мероприятий правительственной Программы указан 2000 г. Очевидно, что все предусмотренные Программой цели к поставленному сроку достигнуты не были. При дальнейшем развитии системы положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учёту с учётом затруднений, выявленных в ходе реализации мероприятий Программы реформирования бухгалтерского учёта, предполагается принять во внимание в качестве основных направлений:

• обеспечение открытости, понятности и полезности бухгалтерской отчётности заинтересованным пользователям, в том числе иностранным инвесторам. С этой целью использовать международные стандарты финансовой отчётности в качестве основы для разработки положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учёту с учётом конкретных условий рыночной экономики, формирующейся в Российской Федерации (это направление будет учитывать требование Программы социального и экономического развития России, принятой Правительством РФ в июле 2000 г., в части обеспечения прозрачности деятельности организаций);

• реализацию таких подходов к составлению бухгалтерской отчётности, которые обеспечат формирование отчётной финансовой информации исходя из приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности перед их юридической формой (отставание российского законодательства требует установление отдельных правил бухгалтерского учёта, учитывающих в большей степени реальные экономические факты и операции, а не правовые нормы);

• завершение формирования модели взаимодействия системы бухгалтерского учёта с системой налогообложения (понятие налогового учёта, впервые введённое на законодательном уровне с принятием 25 главы Налогового кодекса, позволяет сделать вывод о наметившейся тенденции существования одновременно бухгалтерского и налогового учёта и отказе от корректировок данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения).

С основными направлениями совершенствования нормативной базы напрямую увязана Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.). В этой Концепции на основе анализа российской и международной практики и тенденций развития бухгалтерского учёта сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учёта в ближайшее время. Концепция является основой построения системы бухгалтерского учёта в стране и призвана:

• обеспечить заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учёта;

• быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих актов по бухгалтерскому учёту;

• быть основой принятия решений по вопросам, ещё не урегулированным нормативными актами;

• помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчётности.

В частности, в Концепции приведены основные понятия, применяемые в бухгалтерском учёте: активы, обязательства, доходы, расходы, капитал. Таким образом, Концепция приобретает важнейшее толковательное значение.

Несмотря на то, что она разработана и одобрена специалистами бухгалтерского учёта, а не директивными органами, Министерство финансов Российской Федерации как орган, отвечающий за состояние бухгалтерского учёта в стране, придерживается изложенных в ней положений и подходов. Таким образом, несмотря на то, что указанная концепция не зафиксирована в законодательном или нормативном акте, а лишь обозначена на профессиональном уровне, тем не менее, она является основой при создании системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта.

В настоящее время назрела необходимость повысить статус принятого профессиональными организациями документа. Рассматривается вопрос об одобрении её либо Правительством Российской Федерации, либо Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности, либо Министерством финансов Российской Федерации. Тем самым повысится статус документа, и он будет признаваться при рассмотрении дел в судах, налоговыми инспекциями и другими контролирующими органами.

3. Сравнение отдельных аспектов действующих ПБУ и МСФО

Международные стандарты финансовой отчётности – это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчётов компаний во всём мире. Стандарты обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчётной информации для внешних пользователей.

Необходимо отметить, что МСФО представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учёта. МСФО носят рекомендательный характер, то есть не являются обязательными к применению. На их основе в национальных учётных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учёта определённых объектов.

В настоящее время КМФСО разработал и опубликовал 41 международный стандарт финансовой отчётности. В таблице 2 представлен перечень МФСО и «соответствующих» им Положений по бухгалтерскому учёту.

Таблица 2

Номер МСФО	Наименование МСФО	Номер ПБУ
Раскрытие учётной политики и влияние на отчётность различных факторов
1	Представление финансовой отчётности	1/98; 4/99
10	Условные события и события после отчётной даты	7/98; 8/01
14	Сегментная отчётность	12/2000
15	Информация, отражающая влияние изменения цен
21	Влияние изменений валютных курсов	3/2000
29	Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции
30	Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов
31	Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности
34	Промежуточная финансовая отчётность
35	Прекращаемая деятельность	16/02
37	Резервы, условные обязательства и условные активы
41	Сельское хозяйство
Стандарты бухгалтерского баланса
2	Запасы	5/01
16	Основные средства	6/01
17	Аренда
36	Обесценение активов
38	Нематериальные активы	14/2000
40	Инвестиционная собственность
Стандарты отчёта о прибылях и убытках
8	Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике
11	Строительные контракты (договоры подряда)	2/94
12	Налоги на прибыль	18/02
18	Выручка	9/99
19	Вознаграждения работникам
20	Учёт государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи.	13/2000
23	Затраты по займам	15/01
26	Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения
33	Прибыль на акцию
Стандарты отчёта о движении денежных средств
7	Отчёты о движении денежных средств
32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации	19/02
39	Финансовые инструменты: признание и оценка	19/02
Стандарты сводной отчётности
22	Объединение компаний
24	Раскрытие информации о связанных сторонах	11/2000
27	Сводная финансовая отчётность и учёт инвестиций в дочерние компании
28	Учёт инвестиций в ассоциированные компании
31	Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности
IFRS 1	Первичное применение МСФО

Представленная в таблице 2 модель группировки МСФО являет собой совокупность международных стандартов, объединённых в группы в зависимости от их отношения к той или иной форме финансовой отчётности. Международные стандарты определяют состав финансовой отчётности, раскрывающей учётную политику, бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, а также вопросы формирования сводной отчётности. Необходимо отметить, что группировка стандартов, так же как и их соответствие российским ПБУ, носит довольно условный характер, поскольку многие стандарты могут относиться к нескольким финансовым отчётам.

Настоящая глава не претендует на глубокий сравнительный анализ отечественных ПБУ и МСФО. Она лишь представляет собой попытку показать некоторые проблемы и противоречия, которые были выявлены в процессе практического применения ПБУ, а также продемонстрировать, как эти проблемы разрешаются в международной практике. Более полный список расхождения между российскими правилами составления отчетности и МСФО (По данным аудиторской компании PricewaterhouseCoopers) представлен в Приложении 1

Учёт нематериальных активов.

Нематериальные активы – один из самых проблемных в настоящее время вопросов как в российской, так и в зарубежной методологии бухгалтерского учёта. Это связано, прежде всего со сложностью предмета, определения критериев классификации и признания нематериальных активов. Неслучайно МСФО 38 «Нематериальные активы», устанавливающий порядок учёта и отражения в отчётности нематериальных активов, был разработан Комитетом по МСФО одним из последних – в июле 1998 года. МСФО 38 заменил МСФО 4 «Учёт амортизации» (в отношении амортизации нематериальных активов) и МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки».

Кроме названного стандарта учёт нематериальных активов затрагивают положения МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 36 «Обесценение активов».

В России в рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учёта приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н утверждено Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов», которое вступило в силу с 1 января 2001 года.

Согласно МСФО 38 «нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей». Таким образом, международный подход к определению нематериальных активов опирается на перечень критериев их идентификации из остальной массы активов, исходя из формы актива (неденежный, не имеющий материальной формы) и целей использования.

ПБУ 14/2000 определяет понятие «нематериальные активы» через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит квалифицировать активы как нематериальные, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы документа не применяются.

В числе условий, необходимых для квалификации актива как нематериального, в пп. ж) п. 3 ПБУ 14/2000 упоминается наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Таким образом, в отличие от Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности № 34н, ПБУ 14/2000 подчёркивает наличие именно исключительных прав организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности № 34н любые права (в том числе неисключительные) могли быть квалифицированы как нематериальные активы. В условиях действия ПБУ 14/2000, содержащего критерии признания нематериальных активов, в том числе подчёркивающего исключительность прав организации, такая квалификация невозможна. Таким образом, вопрос о квалификации нематериальных объектов, которые в силу определения, данного в ПБУ 14/2000 не могут быть отнесены к нематериальным активам (программные продукты) остался открытым вплоть по внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности № 34н.

Очевидно, что, несмотря на то, что аналогично МСФО 38, ПБУ 14/2000 устанавливает достаточно жёсткие критерии признания нематериальных активов, подход к этим вопросам в международной и российской практике различен. Признание актива в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2000 подчёркивается приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Учёт основных средств.

В системе Международных стандартов финансовой отчётности порядок учёта основных средств отражен в МСФО 16 «Основные средства». Кроме названного стандарта отдельные вопросы учёта затрагивают положения МСФО 20 «Учёт государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 36 «Обесценение активов».

Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учёта приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» 6/01, которое введено в действие, начиная с бухгалтерской отчётности 2001 года. Данное положение заменило собой действовавшее с 1998 года ПБУ 6/97 «Учёт основных средств».

ПБУ 6/01 отменило стоимостной критерий отнесения активов к объектам основных средств, а также ввело следующие новые критерии, в соответствии с которыми актив должен быть квалифицирован как основное средство:

• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, в соответствии с российским законодательством одним из условий признания активов в качестве основного средства является отсутствие у организации намерений последующей перепродажи данных активов. Однако МСФО 16 предусматривает, что политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определённого времени или после потребления организацией определённой доли экономических выгод, заключённых в нём.

Требование ПБУ 6/97, согласно которому основные средства должны использоваться в течение периода, превышающего 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев) при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией, сохранено и в ПБУ 6/01.

Новацией ПБУ 6/01 является отсутствие в качестве одного из критериев признания основных средств наличие материально-вещественной формы, а также то обстоятельство, что текст ПБУ 6/01 не связывает признание в бухгалтерском учёте основных средств с наличием у организации права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, ранее прямо указанные в разделе «Общие положения» ПБУ 6/97. Всё это предоставляет возможности расширительного толкования ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 46 Положения по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности № 34н основные средства определяются как совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Поскольку ПБУ 6/01 в отличие от Положения по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности № 34н не устанавливает в качестве обязательного критерия наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов, это позволяет квалифицировать неисключительные права, например, на программные продукты, в том числе, в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01. Это в свою очередь свидетельствует о том, что в настоящее время в российских нормативных актах по бухгалтерскому учёту отсутствуют критерии деления внеоборотных активов на нематериальные активы, с одной стороны, и на основные средства, с другой.

В международной практике вопросы квалификации актива, сочетающего нематериальные и материальные элементы, рассмотрены в МСФО 38 «Нематериальные активы». Согласно стандарту квалификация подобных объектов является вопросом суждения о приоритете нематериального или материального элемента. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера.

Вопрос об отсутствии в ПБУ 6/01 указания на право собственности как на один из критериев признания основных средств в бухгалтерском учёте формально решается применением допущения имущественной обособленности предприятия, закреплённом в документе первого уровня системы нормативного регулирования системы бухгалтерского учёта – в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» (п.2 ст.8). Однако даже ссылка на Федеральный закон не снимает внутренних противоречий, присущих ПБУ 6/01.

Так, статьёй 131 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что «право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции». Данная норма противоречит п.7 ПБУ 1/98 «Учётная политика организации», который предписывает организациям при формировании учётной политики соблюдать требование приоритета экономического содержания фактов и условий хозяйствования над правовой формой. В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции – невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации – и её экономическим содержанием. И хотя согласно п.32 ПБУ 6/01 документ косвенно признаёт возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

Учёт материально-производственных запасов.

В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учёта запасов нашли отражение в МСФО 2 «Запасы».

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учёта приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. № 44н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, которое введено в действие, начиная с бухгалтерской отчётности 2002 года. Данное Положение заменило действовавшее с 1999 года ПБУ 5/98 «Учёт материально-производственных запасов».

В отличие от ПБУ 5/98 Положение по бухгалтерскому учёту 5/01 определяет понятие «материально-производственные запасы» через термин «активы», а не «имущество». Нормативные акты по бухгалтерскому учёту в настоящее время не раскрывают понятие «активы». В системе международных стандартов под активами понимаются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. При этом МСФО 2 в качестве запасов квалифицирует также затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 ( как и в ПБУ 5/98) рассматриваются именно материальные запасы. Таким образом, становится понятно, что, несмотря на внешнюю тождественность применяемой в российской и международной практике терминологии, её экономическое содержание принципиально различно: МСФО 2 «Запасы» регламентирует учёт запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 регулирует только вопросы учёта материально-производственных запасов.

Кроме того, в системе международных стандартов отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов; в ПБУ 5/01 (в отличие от ПБУ 5/98) они также не выделены в отдельную категорию. Отказ от использования понятия «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» произошел и в ПБУ 6/01, п.4 которого среди требований признания актива в качестве основного средства больше не содержит стоимостного критерия, а выделяет лишь срок полезного использования, продолжительность которого для объектов основных средств должна быть свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (для средств в обороте соответственно наоборот). Ввод в действие ПБУ 6/01 вызвал неопределённость в отношении квалификации МБП в течение 2001 года. В различных изданиях предлагались всевозможные варианты решения этой проблемы: от простой приостановки движения по счёту 12 до переноса остатков по субсчёту 12/1 на вновь открываемый субсчёт 10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и списания с учёта МБП, числящихся на субсчёте 12/2, не дожидаясь 1 января 2002 года – даты обязательного применения нового Плана счетов. Сложившуюся ситуацию разрешило письмо МНС РФ от 19 июля 2001 г. № ВГ-6-02/559@ (согласованное с Министерством финансов РФ), которое указало на особое место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учёта, занимаемое Положением по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности № 34н. Это обусловлено содержанием п.3 упомянутого Положения, в котором содержится указание на то, что все нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учёта, Министерство финансов Российской Федерации разрабатывает на основе Федерального закона «О бухгалтерском учёте» и Положения № 34н. Таким образом, вновь принимаемые ПБУ изначально не должны противоречить Федеральному закону «О бухгалтерском учёте» и Положению № 34н, или, по крайней мере, должны действовать в части, не противоречащей последним вплоть до внесения в них соответствующих изменений. Поэтому понятие «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», а равно и стоимостной критерий отнесения активов к этой категории, продолжали оставаться актуальными до конца 2001 года. Этот вопрос единственный из всех рассмотренных в настоящей главе, который был решён сколько-нибудь определённо не волей и под ответственность бухгалтера-практика, а по инициативе официальных органов.

Для крупных организаций весьма актуальным вопросом является отражение процентов по кредитам, полученным «под пополнение оборотных средств». Согласно ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов проценты по заёмным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. При этом ПБУ 5/01 прямо предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заёмным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов), в то время как ПБУ 5/98 в отношении включения в фактическую себестоимость затрат по оплате процентов по заёмным средствам содержит разрешительную норму. Указанная норма ПБУ 5/01 не соответствует основному порядку учёта затрат по займам, установленному МСФО 23 «Затраты по займам». Условия включения затрат по займам в себестоимость запасов определены лишь в качестве допустимого альтернативного подхода МСФО 23. Создавшееся положение сильно усложняет учёт запасов в условиях, когда значительная их часть возвращается поставщикам по причине невозможности их реализовать.

Учёт затрат по обслуживанию займов и кредитов.

Для учёта затрат по займам применяется Международный стандарт финансовой отчётности 23 «Затраты по займам», утверждённый Правлением КМСФО в марте 1984 года.

Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учёта приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учёту «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», которое вводится в действие с 1 января 2002 года. Отдельные нормы, регулирующие учёт затрат по займам, закреплены в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов», ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Как уже отмечалось, согласно основному порядку учёта, предусмотренному МСФО 23 «Затраты по займам», затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды. Компания может выбрать альтернативный метод учёта, соблюдая при этом ряд жёстких требований МСФО 23. В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путём включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надёжно измерены. Прочие затраты признаются в качестве расходов в период их возникновения.

В российской практике согласно введённому в действие с января 2000 года ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, относятся к операционным расходам. В то же время ПБУ 6/01 ввело специальную норму по вопросу отражения в бухгалтерском учёте процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств. Согласно п.8 указанного ПБУ фактическими затратами являются «в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учёту проценты по заёмным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта» (аналогично ПБУ 5/01 диспозитивная формула «могут быть затратами» заменена на императивную формулу «являются затратами», не допускающую альтернативного толкования, в том числе отнесения указанных затрат к операционным расходам).

Практическое применение указанных положений ещё более усложнится со вступлением в силу ПБУ 15/01, п.12 которого указывает, что «затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива». При этом п.25 ПБУ 15/01 определяет, что «затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации».

Очевидно, что положения пунктов 12 и 25 ПБУ 15/01 практически повторяют положения МСФО 23, однако, при этом входят в противоречие с императивной трактовкой п.8 ПБУ 6/01, определяющей проценты по заёмным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учёту как часть фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Кроме того, национальные стандарты по бухгалтерскому учёту не содержат определения понятия «инвестиционный актив», как, впрочем, и просто понятия «актив»; положения по бухгалтерскому учёту, аналогичного МСФО 40 «Инвестиционная собственность», не существует. В пп. 12,13 ПБУ 15/01 предлагается следующая формулировка: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство». Однако предложенная формулировка используется только для целей ПБУ 15/01 и не позволяет увязать его с ПБУ 6/01. Кроме того, ПБУ 15/01 не предоставляет критерия, который позволил бы оценить «значительность» времени и затрат.

По всей вероятности комментаторы ПБУ 15/01 предложат интерпретацию нового понятия вроде: «под инвестиционным следует понимать актив, требующий установки, наладки и иных затрат по доведению его до состояния, в котором он пригоден к использованию». Однако и такая интерпретация оставляет открытым вопрос об отнесении процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств, не требующих установки и наладки.

Учёт доходов организации.

Согласно п.70 раздела «Принципы» МСФО доходом является приращение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов.

Определение дохода, приведённое в ПБУ 9/99 «Доходы организации» по смыслу близко к определению, приведённому в разделе МСФО «Принципы»:

«Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Вместе с тем, необходимо отметить, что определение доходов, приведённое в ПБУ 9/99 сужает понятие «доходы» по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается только с поступлением активов, но не с увеличением последних. Следовательно, если увеличение экономических выгод произойдёт не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. Однако, согласно п.8 ПБУ 9/99 сумма дооценки активов относится к внереализационным доходам. Данный факт свидетельствует о недостаточной проработанности ПБУ 9/99.

Кроме того, в определении дохода, приведённом в принципах МСФО понятие «доход» связывается с отчётным периодом: доходом является приращение выгод в течение отчётного периода. В определении дохода ПБУ 9/99 указание на отчётный период отсутствует.

В п.3 Общих положений ПБУ 9/99 приведён перечень поступлений от других юридических и физических лиц, не признаваемых доходами. Общим для всех этих поступлений является то обстоятельство, что они не приводят к увеличению капитала организации, а следовательно по определению не могут относится к доходам.

Несмотря на внешнее сходство определений дохода, приведённых в МСФО и российских нормативных актах, определение, данное в ПБУ 9/99, в контексте упомянутых исключений не даёт должного определения дохода, так как на практике основное внимание уделяется именно исключениям, а дальнейшая работа организуется по принципу «разрешено всё, кроме прямо запрещённого». Смысл термина «доход» при таком толковании изменяется. Так, согласно п.3 ПБУ 9/99 не являются доходами организации, в частности поступления сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных обязательных платежей. Указанная норма ПБУ 9/99 должна повлечь за собой изменение методики отражения выручки по счёту 90 «Продажи», к которому согласно Инструкции по применению Плана счетов открываются субсчета 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы», 90/5 «Экспортные пошлины». Таким образом, все обязательные платежи, которые согласно ПБУ 9/99 не являются доходами, отражаются по счёту 90 «Продажи», а следовательно Инструкция по применения Плана счетов не учитывает требований документа более высокого уровня в системе нормативного регулирования в части непризнания в качестве доходов НДС, акцизов, экспортных пошлин. При этом более корректно выглядит следующая методика отражения выручки и сумм НДС на счетах бухгалтерского учёта:

Д^т 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - К^т 90/1 «Выручка» - на сумму выручки, признаваемой в качестве дохода в соответствии с ПБУ 9/99;

Д^т 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - К^т 68 «Расчёты по налогам и сборам» - на сумму НДС, причитающегося к получению от заказчика.

Ещё одна проблема практического применения ПБУ 9/99 заключается в совмещении в бухгалтерском учёте принципа начисления и требований к признанию выручки. Выручка признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределённость в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, может возникнуть и возникает ситуация, когда одновременно соблюдаются лишь четыре условия признания выручки: а), б), г), д), то есть исходя из условий договора определена сумма выручки, а также сумма расходов по продаже продукции, а право собственности на продукцию перешло к покупателю. При этом выполняется допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности. Однако не выполняется условие в), то есть отсутствует уверенность в получении выручки, и поэтому выручка в данном отчётном периоде признана быть не может. Тем самым в механизм признания выручки введён принцип консерватизма – один из основных принципов обеспечения достоверной финансовой информации. Однако при этом возникает проблема отражения этой хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учёта, то есть, с одной стороны, необходимо отразить в учёте «отгрузку», а с другой, показать отсрочку выручки.

Необходимо отметить, что в п.29 методических указаний о порядке формирования показателей бухгалтерской отчётности организации, утверждённых приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2000 года № 60н, для отражения в бухгалтерском учёте операций с «отсроченной» выручкой был предложен порядок с использованием счёта учёта товаров отгруженных. Вместе с тем, следует отметить, что если применять порядок, установленный в Методических рекомендациях, то нарушается допущение имущественной обособленности, поскольку на счёте учёта товаров отгруженных будут отражаться товары и готовая продукция, право собственности на которые перешло к покупателю.

Другой не менее сложной проблемой является основание – первичный документ, оформляющий факт неуверенности в поступлении выручки.

В международной практике упомянутой проблемы не существует вовсе. МСФО 18 «Выручка» в качестве одного из условий признания выручки декларирует переход к покупателю значительных рисков и выгод, связанных с обладанием товаром, и отсутствие у компании-продавца контроля над проданным товаром. Таким образом, согласно МСФО 18 выручка может быть признана несмотря на то, что право собственности на товары не перешло к покупателю (при соблюдении остальных условий признания).

Очевидно, что условия признания выручки согласно ПБУ 9/99 более привязаны к юридической форме, нежели к экономическому содержанию, по сравнению с МСФО. Связано это, видимо, с тем, что российская система бухгалтерского учёта традиционно испытывает влияние налогового законодательства.

Учёт расходов организации.

Согласно п.70 раздела «Принципы» МСФО расходом является уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала. Из определения следует, что к расходам также относится уменьшение экономических выгод в результате истощения активов, когда собственно активы не выбывают, но их стоимость снижается.

Впервые понятие расхода близкое по смыслу к содержанию МСФО было сформулировано для целей бухгалтерского учёта в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России:

«Расходами признаётся уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включат материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)».

Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» является во многом зеркальным отражением ПБУ 9/99 «Доходы организации». Однако, необходимо отметить, что в системе Международных стандартов финансовой отчётности стандарта по расходам в настоящее время нет. Это объясняется, вероятно, тем, что содержания раздела «Принципы» МСФО, где даётся качественное определение расхода, достаточно, чтобы не возникало вопросов о принадлежности тех или иных расходов к той или иной категории. При этом наиболее существенным является то обстоятельство, что все расходы коммерческой организации направляются на извлечение дохода, с той лишь разницей, в каком отчётном периоде ожидается его получение.

Общее определение расходов, приведённое в ПБУ 10/99, заимствовано из раздела «Принципы» МСФО с тем же изъятием, что в ПБУ 9/99: уменьшение экономических выгод связывается только с выбытием активов, но не с истощением последних. Формально определение, данное в ПБУ 10/99, не учитывает этой возможности, хотя следует отметить, что в соответствии с п.12 ПБУ 10/99 суммы уценки активов относятся к внереализационным расходам.

И также как и при определении доходов в определении расходов они не связываются с отчётным периодом.

Сложным вопросом практического применения ПБУ 10/99 является также то, что ПБУ в отличие от МСФО устанавливает критерии признания расходов как в бухгалтерском учёте, так и в отчёте о прибылях и убытках.

В соответствии со ст.2 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» бухгалтерская отчётность – это «единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам».

Таким образом, вопрос о тождестве данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в настоящее время становится уже не столь очевидным. В п.16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» перечислены условия, при наличии которых расходы организации признаются в бухгалтерском учёте. В п.19 того же ПБУ говорится о признании расходов в отчёте о прибылях и убытках, то есть в бухгалтерской отчётности. Отсюда возникает вопрос: всегда ли признание в бухгалтерском учёте будет означать признание в бухгалтерской отчётности? Если да, то для чего нужен п.19 ПБУ 10/99, какова его практическая значимость? Если нет, то каким образом следует производить корректировки показателей в бухгалтерской отчётности? Бухгалтерская периодика («Главбух», «Бухгалтерский учёт», «Московский бухгалтер») за 2000-2001 гг. ответы на все эти вопросы не даёт. В качестве версии можно предположить, что указанные сложности обусловлены тем, что в тексте ПБУ 10/99 игнорируется принципиальная норма МСФО (подробно излагаемая в переводных изданиях по бухгалтерскому учёту), когда делается различие между затратами, как потреблёнными ресурсами, признаваемыми в балансе до тех пор, пока не будут признаны доходы, связанные с этими затратами (например, в виде остатков незавершённого производства) и расходами, в которые «превращаются» затраты, когда признаются соответствующие доходы, после чего они отражаются уже не в балансе, а в отчёте о прибылях и убытках.

4. Проблемы трансформации российской отчётности

по международным стандартам

В настоящее время используются два варианта трансформации бухгалтерской отчётности российских предприятий в соответствии с международными стандартами:

• первый называют подходом с точки зрения инфляции;

• второй – подходом с точки зрения валюты.

Речь идёт лишь о различии технических приёмов, поскольку и в том и в другом случае основной целью трансформации является получение отчётности, скорректированной на инфляцию и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО 29 «Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции», суть которого состоит в следующем. Финансовая отчётность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть в единицах измерения, действующих на дату составления отчётности. В основе инфляционных корректировок лежит покупательная способность денежной единицы и её изменение во времени. При этом учитываются только общие тенденции в изменении цен, которые могут быть выражены в индексе роста потребительских цен. В России индекс цен ежемесячно публикуется Государственным комитатом по статистике. Как подчёркивается в международных стандартах, последовательное применение МСФО 29 более существенно, чем высокая математическая точность вычислений. Таким образом, отчётность, составленная в российских рублях, при трансформации должна быть скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчётности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учёт которых не соответствует правилам, рекомендованным международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование также рекомендовано МСФО 29, который предполагает при отсутствии надёжного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчётности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает применение при трансформации отчётности МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов».

Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчёта различных статей финансовой отчётности:

• денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчётности;

• неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются на дату приобретения;

• неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

Таким образом, при трансформации бухгалтерской отчётности российских предприятий рублёвые данные пересчитываются по различным курсам. Полученная разница носит название трансформационной и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учёт которых не соответствует международным стандартам.

Как у подхода с точки зрения инфляции, так и у подхода с точки зрения валюты есть свои недостатки. Основной проблемой при использовании подхода с точки зрения инфляции считается нахождение и применение реального общего индекса цен. Основной проблемой при использовании подхода с точки зрения валюты считается появление в российской экономике нового парадокса, когда обменный курс национальной валюты перестал отражать процессы инфляции. Так, после дефолта в августе 1998 года темпы роста внутренних цен не соответствуют темпам роста курса доллара.

Схема трансформации бухгалтерской отчётности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом:

1. Российский баланс, отчёт о прибылях и убытках (российские рубли)
2. Технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учёта по международным стандартам (российские рубли)
3. Перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами
4. Промежуточный итог. Баланс и отчёт о прибылях и убытках (российские рубли)
5. Корректировки по индексации неденежных статей (российские рубли)
6. Итог. Баланс и отчёт о прибылях и убытках (российские рубли)
7. Корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления
8. Итог. Баланс (российские рубли)
9. Итог. Баланс и отчёт о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты)
10. Составление отчёта о движении денежных средств и отчёта о движении капитала (валюта, международные стандарты)

Общей для обоих подходов к трансформации проблемой является необходимость технических корректировок, связанных с принципиальными отличиями ведения бухгалтерского учёта в соответствии с международными и российскими стандартами. Как было показано ранее, отдельные понятия, импортированные из МСФО, в российских стандартах либо не определены, либо используются в значении, отличном от того, в котором они используются в МСФО.

Ещё один блок проблем, возникающих в связи с трансформацией российской отчётности к международным стандартам, связан с переходным состоянием отечественной экономики. Так, на балансе крупных российских организаций находятся объекты основных средств социальной сферы, унаследованные ими от социалистической экономики: детские сады, жилфонд, дома культуры, пансионаты. В настоящее время идёт процесс передачи указанных объектов в муниципальную собственность. Однако многие из них ещё находятся на балансах предприятий, которые несут все расходы, связанные с содержанием этих объектов. Возникает вопрос о том, насколько целесообразно отражать подобные активы в финансовой отчётности, составленной в соответствии с МСФО, поскольку согласно определению, принятому в международных стандартах, активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем. А организация не получает экономические выгоды от жилфонда или детского сада, за исключением случаев, когда объекты могут сдаваться в аренду.

Фирма «PricewaterhouseCoopers» рекомендует включать объекты основных средств социальной сферы в состав активов организации, так как любой пользователь должен иметь представление о том, насколько велико такое бремя для организации, а без этого отчётность не может считаться достоверной. Однако в примечаниях к отчётности следует раскрыть информацию о подобных активах, указать виды объектов, их первоначальную стоимость, накопленный износ, а также информацию, представляющую потенциальную ценность для пользователя: предполагается ли передать их в муниципальную собственность. Если величина объектов основных средств существенна, их можно отразить в балансе отдельной строкой, а в отчёте о прибылях и убытках целесообразно выделить отдельной строкой расходы, связанные с содержанием этих объектов.

Этот пример наглядно демонстрирует, что буквальное следование положениям МСФО в реальных условиях переходной экономики в России не всегда представляется возможным, в любом случае при составлении отчетности будут практиковаться некоторые отступления.

6. Перспективы дальнейшего совершенствования российской

практики ведения бухгалтерского финансового учета и составления отчетности.