международные стандарты финансовой отчетности справ 2006

курсовые разницы по ним признаются аналогично прибылям(убыткам) по данным активам. Соответственно, курсовые разницы по основным средствам, учитываемым по переоцененной стоимости, будут включаться в капитал до выбытия основного средства, аналогично прибыли (убыткам) от переоценки основных средств. Курсовые разницы по основным средствам, учитываемым по фактической стоимости, не возникают, так как они на каждую отчетную дату отражаются по валютному курсу на дату сделки(т.е. на дату их приобретения). Более подробно об учете курсовых разниц см. гл. 4 "Учет курсовых разниц".

Глава 8. Учет аренды

Основные вопросы учета аренды

-Справочная информация

-Понятие аренды

-Классификация аренды

-Аренда и инвестиционная собственность

-Операционная аренда

-Финансовая аренда

Справочная информация

Стандарты и интерпретации, регулирующие вопросы учета и отражения

в финансовой отчетности объектов основных средств:

MCФO (IAS) 17 "Аренда";

МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность"; ПКИ (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы";

ПКИ (SIC) 27 "Определение сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды".

Правила отражения в отчетности активов, обязательств, доходов и расходов по аренде устанавливаются МСФО17 "Аренда", который был изменен в рамках проекта по улучшению действующих МСФО(Improvements) в декабре 2003 г. Измененная редакция МСФО 17 вступает в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Раннее применение этого стандарта приветствуется, однако такой факт должен быть раскрыт в примечаниях к финансовой отчетности.

Понятие аренды

Термин "лизинг" (leasing) является американским вариантом термина "операционная аренда": operating lease (брит.) = leasing (амер.). Несмотря на это, в сложившейся российской практике термин "лизинг" употребляется преимущественно в отношении долгосрочных арендных отношений. При этом, с точки зрения МСФО17, практические различия между российскими договорами аренды и договорами лизинга отсутствуют.

Аренда - это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право на использование актива в течение согласованного периода времени (МСФО 17.4).

Классификация аренды

Аренда (lease), согласно МСФО, делится на два вида: финансовая (finance lease) и операционная (operating lease). Финансовая аренда - это аренда, по условиям которой происходит передача, по существу, всех рисков и

вознаграждений, присущих праву собственности на актив. Право собственности, в конечном итоге, может как передаваться, так и не передаваться (МСФО 17.4).

Операционная аренда - это аренда, отличная от финансовой (МСФО 17.4).

При работе с договорами аренды(лизинга) первый вопрос, который следует решить, - это вопрос о классификации данной аренды. От решения данного вопроса зависит способ отражения указанных операций в финансовой отчетности по МСФО.

Для правильной классификации аренды следует ответить на вопрос: кто контролирует основные экономические выгоды от объекта на протяжении оставшегося срока его полезного использования(арендатор или арендодатель) и кто несет основные расходы и риски, связанные с использованием объекта? При этом не может существовать какого-либо четкого однозначного критерия, который бы позволял устанавливать такое отличие автоматически. Для принятия подобного решения необходимо руководствоваться договором аренды(лизинга), а также сложившейся между сторонами практикой взаимоотношений.

Если основные экономические выгоды, риски и расходы, связанные с эксплуатацией объекта, переходят к арендатору, то такая аренда признается финансовой. В противном случае аренда классифицируется как операционная.

Основная идея, лежащая в основе финансовой аренды, заключается в том, что объект рассчитан на одного пользователя, т.е. весь (или почти весь) ресурс будет "отдан" одному арендатору, а арендодатель соответственно всю (или почти всю) стоимость объекта возместит от одного арендатора. Если же объект приобретается арендодателем, который намерен сдавать его в аренду различным лицам ,ивозможно, будет также использовать его сам, такая аренда, скорее всего, будет рассматриваться как операционная.

Неверным является широко распространенное мнение, что однозначным критерием финансовой аренды является право (или обязанность) арендатора выкупить объект в конце срока аренды. Такое право действительно является одним из серьезных аргументов в пользу финансовой аренды, однако аренда может классифицироваться как финансовая даже при отсутствии такого права.

МСФО 17 приводит несколько примеров, когда аренда, вероятнее всего, должна классифицироваться как финансовая:

1) право собственности на товар переходит к арендатору в конце срока аренды;

61

2) арендатор имеет опцион (предусмотренное договором право) выкупить объект аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату исполнения этого права (см. пример 8.1);

Пример 8.1. Классификация аренды Договор аренды нового легкового автомобиля предусматривает срок аренды, равный трем годам, и возможность

арендатора по истечении трех лет(и при условии уплаты всех арендных платежей) выкупить машину за1 руб. Экономически это оправдано, поскольку всю стоимость машины арендодатель уже за три года получ, прил этом стоимость трехлетней машины, очевидно, больше 1 руб. Такая аренда также может рассматриваться как финансовая несмотря на то, что право собственности в обязательном порядке не переходит к арендатору.

3) срок аренды покрывает большую часть срока полезной службы объекта(даже если объект не выкупается арендатором) (см. пример 8.2);

Пример 8.2. Классификация аренды Если срок аренды составляет75 - 80% или больше всего срока полезной службы объекта, то аренда также может

быть признана финансовой.

4)в начале действия договора аренды приведенная стоимость минимальных лизинговых платежей(о минимальных арендных платежах см. ниже) приблизительно соответствует справедливой стоимости объекта;

5)арендованный объект имеет какие-либо специфические конструктивные особенности, без значительного изменения которых использование объекта другими арендаторами невозможно.

Аренда и инвестиционная собственность

Согласно МСФО 40 "Инвестиционная собственность" к объектам инвестиционной собственности относятся, в частности, объекты, предназначенные для сдачи в аренду, вне зависимости от того, сдаются они фактически в аренду или нет (МСФО 40.5).

Если объект используется для собственных нужд либо планируется использоваться для собственных нуждэто объект основных средств.

Если объект сдается в аренду либо планируется к сдаче в арендуэто объект инвестиционной собственности(в данном случае речь идет об операционной аренде; при финансовой аренде объект аренды отражается на балансе арендатора и в балансе арендодателя, таким образом, отсутствует - см. ниже).

К объектам инвестиционной собственности относятся только земля, здания и сооружения (МСФО 40.4).

Объекты инвестиционной собственности могут отражаться в балансе либо по амортизированной фактической

"Основные средства".

Корректирующие проводки

Вслучае, если объект приобретается для сдачи в операционную аренду, он сразу отражается в балансе как инвестиционная собственность.

Вслучае, если объект ранее использовался для собственных нужд, а начиная с некоторого периода сдается в операционную аренду, необходимо сделать реклассифицирующую проводку:

Дт Инвестиционная собственность, первоначальная стоимость Кт Основные средства, первоначальная стоимость Дт Основные средства, накопленная амортизация

Кт Инвестиционная собственность, накопленная амортизация.

Уместна и обратная реклассификация, если объект начинает использоваться для собственных нужд.

Операционная аренда

Учет у арендодателя

При операционной аренде объект отражается на балансе арендодателя. При этом объект должен быть переведен в состав инвестиционной собственности, если это земля, здание, сооружение или комбинация земли и зданий.

По объекту начисляется амортизация на стандартных условиях, принятых для иных объектов основных средств, используемых самой компанией-арендодателем. Тем не менее срок полезного использования объекта может быть пересмотрен в случае радикально иных условий эксплуатации объекта арендатором. В случае пересмотра срока полезного использования объекта возникающая разница(пересмотр накопленной амортизации) трактуется как изменение бухгалтерских расчетов (не путать с изменениями в учетной политике) и относится на счет прибылей и убытков отчетного периода, т.е. периода, в котором был пересмотрен срок полезного использования(подробно об учете изменений в бухгалтерских расчетах см. гл. 3 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки").

62

Все получаемые доходы от сдачи имущества в аренду относятся на счет прибылей и убытков текущего периода.

Учет у арендатора

Все расходы, связанные с арендой имущества, относятся на счет прибылей и убытков текущего периода.

Стандарт предусматривает также возможность применения иных методов распределения расходов (доходов) между периодами, однако применение иных методов должно быть обосновано. Источником информации об условиях платежей являются договоры.

Примечание. Практическая рекомендация: отличие от российского учета По российским правилам бухгалтерского учета платежи отражаются в момент, когда они должны быть оплачены

либо когда они должны быть начислены по договору.

По МСФО все расходы(доходы) от аренды должны относиться в прибыль(убыток) линейным методом вне зависимости от графика платежей по договору.

Например, договор аренды заключен на два года, но платежи должны начаться только через полгода после начала аренды и составлять по 100 руб. в месяц. Общая сумма платежей, таким образом, составит 1800 руб. (100 руб. x 18 мес.).

По РПБУ сумма, отражаемая в отчете о прибылях и убытках за первые шесть месяцев, будет равна нулю, и за каждый последующий месяц составит 100 руб.

По МСФО 1800 руб. должны быть распределены равномерно в течение двух лет, что приведет к ежемесячному признанию расхода (дохода) в сумме 75 руб. (1800 руб. : 24 мес.).

Финансовая аренда

Общие положения

Финансовая аренда - это способ финансирования капитальных затрат, при котором арендодатель, по существу, кредитует арендатора в течение срока аренды. Соответственно арендные платежи для целей представления их в финансовой отчетности необходимо разделить на собственно платежи в счет справедливой стоимости арендованного актива и проценты по кредиту арендодателя.

Проценты по финансовой аренде, которые, в конечном итоге, составляют финансовый доход для арендодателя и финансовый расход для арендатора, представляют собой разницу между валовыми и чистыми инвестициями в аренду. МСФО 17 следующим образом определяет состав валовых и чистых инвестиций в аренду.

Валовые инвестиции в аренду - это сумма:

-минимальных арендных платежей, подлежащих получению арендодателем по договору финансовой аренды;

-любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю (МСФО 17.4). Соответственно минимальные арендные платежиплатежи на протяжении срока аренды, которые требуются или

могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг и налогов, уплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующими суммами:

a)для арендатора - суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

b)для арендодателя - ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:

-арендатором;

-стороной, связанной с арендатором;

-третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии (МСФО 17.4).

Гарантированная ликвидационная стоимость - это:

-для арендатора - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате);

-для арендодателя - та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии (МСФО 17.4).

Условная арендная платаэто та не фиксированная по размеру часть арендных платежей, которая зависит от будущих значений специально выбранного показателя, который меняется иным образом, чем обычный фактор времени (например, процент будущих продаж, будущие индексы цен, будущие рыночные ставки процента и т.д.) (МСФО 17.4).

63

Таким образом, в большинстве случаев валовые инвестиции в аренду представляют собой общую сумму платежей арендатора арендодателю, т.е. сумму справедливой стоимости арендованного актива и процентов по аренде.

Чистые инвестиции в арендуэто валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по ставке процента, подразумеваемой в договоре аренды (МСФО 17.4).

Таким образом, чистые инвестиции в аренду в большинстве случаев будут равны справедливой стоимос арендованного объекта.

Если справедливую стоимость объекта сложно определить, то вместо нее во всех расчетах фигурирует сумма минимальных лизинговых платежей, дисконтированная исходя из внутренней ставки заимствований арендатора(ставки, под которую данный арендатор наиболее вероятно мог бы получить кредит на покупку объекта аренды).

По статьям финансовой аренды(дебиторской задолженности у арендодателя или основных средств у арендатора) всегда отражаются суммы чистых инвестиций в аренду.

Методы учета процентов по финансовой аренде

Разница между валовыми и чистыми инвестициями в арендупроценты - распределяется между периодами по методу эффективной ставки процента(effective interest rate method). Данный метод не слишком сложен, но требует составления отдельной таблицы платежей для каждого отдельного случая. МСФО 17 разрешает использование и других методов распределения процентов по периодам, если они приводят к результатам, сопоставимым с результатом по методу эффективной ставки процента. Так, в качестве альтернативы данному методу иногда используют метод суммы чисел.

Смысл метода эффективной ставки процента состоит в, чтотом в начале срока платежей рассчитывается постоянная ставка. Процент за период представляет собой произведение данной ставки на остаток непогашенного обязательства. В течение всего срока платежей ставка остается неизменной. Применение данного метода обеспечивает поддержание пропорционального соотношения между величиной процентов за период и величиной непогашенног обязательства (о применении метода эффективной ставки процента при оценке финансовых активов и финансовых обязательств см. гл. 13 "Отражение в отчетности финансовых инструментов").

Общая сумма процентов в балансе сразу не признается, проценты начисляются каждый период.

Учет у арендодателя

В учете арендодателя отражается дебиторская задолженность по аренде. Таким образом, базовая проводка выглядит следующим образом:

Ниже представлено описание основных шагов, которые должны быть сделаны для целей отражения финансовой аренды в учете и отчетности арендодателя.

В учете арендатора отражается сам объект арендыосновное средство и обязательства по финансовой аренде. Таким образом, базовая проводка выглядит следующим образом:

Амортизация объекта финансовой аренды полностью подчиняется всем правилам начисления амортизаци, предусмотренным МСФО 16 "Основные средства". При этом, если не ожидается, что право собственности перейдет к арендатору в конце срока аренды, объект должен амортизироваться исходя из наименьшей величины из срока полезного использования и срока аренды. В остальных случаях объект амортизируется исходя из срока полезного использования.

Ниже представлено описание основных шагов, которые должны быть сделаны для целей отражения финансовой аренды в учете и отчетности арендатора.

64

Шаг 1 Рассчитать общую сумму арендных платежей по договору, т.е. валовых инвестиций в аренду (А)

Шаг 2 Определить справедливую стоимость объекта, т.е. чистых инвестиций в аренду (Б). Если справедливую стоимость объекта определить сложно:

Шаг 2.1 Определить процентную ставку, по которой арендатор может привлечь заемные средства для приобретения объекта аренды

Шаг 2.2 Продисконтировать сумму арендных платежей (А) по ставке, определенной в шаге 2.1, и получить величину чистых инвестиций в аренду (Б)

Шаг 3 Рассчитать величину процентов, как разницу между А и Б

Шаг 4 Распределить величину процентов по периодам (сделать таблицу)

Шаг 5 Отразить в отчетности объект аренды в сумме Б в корреспонденции со счетом учета обязательств по аренде. Первоначальная сумма обязательств по аренде всегда равна стоимости объекта аренды. Классифицировать объект аренды как основное средство или инвестиционную собственность в зависимости от предполагаемого использования.

Дт Основные средства (инвестиционная собственность) Кт Обязательства по финансовой аренде

Шаг 6 Арендные платежи отражаются проводками:

Дт Проценты начисленные Г (по расчету, шаг 4 Дт Обязательства по аренде В - Г

Кт Денежные средства В

Шаг 7 Каждый период начисляется амортизация по основным средствам. Для определения периода амортизации необходимо выбрать наименьший срок из срока полезной службы и срока аренды, если право собственности на объект не переходит в конце аренды к арендатору; либо взять срок полезной службы, если право собственности на объект переходит в конце аренды к арендатору.

Дт Расходы на амортизацию Кт Накопленная амортизация

Пример 8.4. Отражение финансовой аренды в отчетности Компания "А" сдает в аренду компании "Б" объект стоимостью 6000 руб. Срок полезной службы - 12 лет. До сдачи в

аренду объект эксплуатировался один год. Срок аренды составляет10 лет без перехода права собственности в конце срока. Все расходы по текущей эксплуатации, ремонту, страхованию, модернизации и пр. несет арендатор.

Рыночная (справедливая) стоимость объекта на дату начала аренды составляет5800 руб. (вариант 1) или неизвестна (вариант 2). Внутренняя ставка заимствований для обеих компаний составляет 18%.

Арендатор обязуется уплачивать ежемесячно по 80 руб.

Арендатор планирует использовать объект в своей производственной деятельности. (Для упрощения расчеты необходимо сделать на ежегодной основе.) Классификация.

Несмотря на то что право собственности не переходит к арендатору в конце срока, арендааренды будет рассматриваться как финансовая, потому что:

1)срок аренды (10 лет) практически равен оставшемуся сроку службы объекта (11 лет);

2)все расходы, риски и связанные экономические выгоды несет и получает арендатор. Учет у арендодателя.

Шаг 1. Валовые инвестиции в аренду составляют общую сумму платежей = 80 руб. x 12 мес. x 10 лет = 9600 руб. Шаг 2. Чистые инвестиции в аренду = 5800 руб. (вариант 1).

Чистые инвестиции в аренду = 4314 руб. (вариант 2) (см. ниже - Расчеты к примеру 8.4., разд. Б). Шаг 3. Общая сумма процентов = 9600 - 5800 = 3800 (вариант 1).

Общая сумма процентов = 9600 - 4314 = 5286 (вариант 2).

Шаг 4. Распределение процентов по периодам: см. ниже - Расчеты к примеру 8.4., разд. В. Шаг 5.

Вариант 1

65

На конец периода текущая часть дебиторской задолженности = 435 руб. Долгосрочная часть дебиторской задолженности = 4614 руб.

На конец периода текущая часть дебиторской задолженности = 216 руб. Долгосрочная часть дебиторской задолженности = 3914 руб.

Учет у арендатора.

Шаг 1. Валовые инвестиции в аренду составляют общую сумму платежей = 80 руб. x 12 мес. x 10 лет = 9600 руб. Шаг 2. Чистые инвестиции в аренду = 5800 руб. (вариант 1).

Чистые инвестиции в аренду = 4314 руб. (вариант 2) (см. ниже - Расчеты к примеру 17.4, разд. Б). Шаг 3. Общая сумма процентов = 9600 - 5000 = 3800 (вариант 1).

Общая сумма процентов = 9600 - 4314 = 5286 (вариант 2).

Шаг 4. Распределение процентов по периодам: см. ниже - Расчеты к примеру 17.4, разд. В. Шаг 5.

Примечание: Если арендатор намеревается сдавать данный объект в субаренду, то оприходовать надо.

На конец периода текущая часть кредиторской задолженности = 394 руб. Долгосрочная часть кредиторской задолженности = 5049 руб.

На конец периода текущая часть кредиторской задолженности = 435 руб. Долгосрочная часть кредиторской задолженности = 4614 руб.

На конец периода текущая часть кредиторской задолженности = 216 руб.

На конец периода текущая часть кредиторской задолженности = 255 руб. Долгосрочная часть кредиторской задолженности = 3659 руб.

Шаг 7. Начисление амортизации:

В связи с тем что право собственности в конце срока не переходит к арендатору, срок амортизации определяется как наименьший из срока полезной службы (11 лет) и срока аренды (10 лет). Таким образом, срок равен 10 годам.

66

67

В. Распределение процентов по периодам (по эффективной ставке процента)

------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------------------------

4314

68

Д. Совокупные проводки (за все периоды)

Глава 9. Нематериальные активы

Основные вопросы учета нематериальных активов

-Справочная информация

-Понятие нематериальных активов и сфера действия МСФО 38

-Признание и первоначальная оценка нематериальных активов

-Внутренне созданная гудвилл и внутренне созданные нематериальные активы

-Оценка после первоначального признания

-Амортизация нематериальных активов

-Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования

-Прекращение признания (выбытие) нематериальных активов

-Раскрытие информации о нематериальных активах

Справочная информация

Стандарты и интерпретации, регулирующие вопросы учета нематериальных активов МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности";

МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств";

МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских расчетах"; МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль";

МСФО (IAS) 18 "Выручка";

МСФО (IAS) 20 "Учет государственной помощи"; МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"; МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам";

МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"; МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"; МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса";

МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность". Основные вопросы отражения в отчетности нематериальных активов регулируются МСФО38 "Нематериальные

активы", который был изменен в рамках проекта по объединению бизнеса в марте2004 г. МСФО 38 в редакции 2004 г. должен применяться:

-к нематериальным активам, приобретенным при объединениях бизнеса, для которых дата соглашения наступает 31 марта 2004 г. или позднее (о вступлении в силу и условиях переходного периода см. гл. 14 "Объединения бизнеса");

-ко всем прочим нематериальным активам- с годовых периодов, начинающихся 31 марта 2004 г. или после этой

даты.

Примечание. Для большинства российских предприятий, финансовый (отчетный) год которых совпадает с календарным, требования МСФО 38 в редакции 2004 г. должны применяться с отчетного периода, начинающегося 1 января 2005 г.

Досрочное применение МСФО 38 в редакции 2004 г. приветствуется. Если компания решает применять МСФО 38 с более ранней даты, она должна одновременно также применять МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" в редакции 2004 г. и МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса".

Понятие нематериальных активов и сфера действия МСФО 38

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы (МСФО 38.8). Данное определение можно рассматривать как достаточно общеедействительно, под него подпадает множество объектов, которые мы привыкли относить совсем к другим видам активов: например, некоторые финансовые активыдолевые инструменты, некоторые виды запасовнапример, программное обеспечение, представляющее готовую продукцию отчитывающегося предприятия, гудвилл, возникающая при приобретении, и т.д. Однако сфера действия МСФО 38 ограничена теми нематериальными активами, которые не являются:

- нематериальными активами, которые входят в сферу применения другого международного стандарта: например, нематериальными активами, предназначенными для продажи в ходе обычной деятельности согласно МСФО2 "Запасы" и МСФО 11 "Договоры на строительство", внеоборотными нематериальными активами, классифицированными как

69

предназначенные для продажи в соответствии с МСФО(IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (подробнее об учете запасов и внеоборотных активов, предназначенных для продажи, см. гл. 6 "Запасы" и гл. 11 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");

-финансовыми активами, учет которых регулируется МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

-правами на добычу полезных ископаемых и затратами на разведку или разработку и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновимых ресурсов.

МСФО 38 также не применяется к следующим видам активов:

-отложенным налоговым активам, отражаемым в отчетности согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль";

-активам, возникающим в связи с арендой и находящимся в сфере применения МСФО 17 "Аренда";

-активам, возникающим в связи с вознаграждениями работникам согласно МСФО 19 "Вознаграждения работникам";

-гудвилл, рассматриваемой в МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" (об учете гудвилл см. гл. 14 "Объединения бизнеса"; об учете обесценения гудвилл см. гл. 12 "Учет обесценения активов") нематериальным активам, возникающим из

договорных прав страхователя по договорам страхования, входящим в сферу применения МСФО4 "Договоры страхования"; однако требования по раскрытию в МСФО 38 применяются к таким нематериальным активам (МСФО 38.3).

МСФО 38 также применяется к затратам на рекламу, подготовку персонала, затратам на создание бизнеса(set-up cost), затратам на научные исследования и разработки. Особое внимание следует обратить на научные исследования и разработки, поскольку именно эти статьи затрат обычно вызывают на практике много проблем при решении вопроса об их признании в качестве актива (см. ниже подраздел "Исследования и разработки").

Пример 9.1. Примеры нематериальных активов

-компьютерное программное обеспечение;

-патенты, лицензии;

-авторские права, кинофильмы;

-списки клиентов, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов;

-импортные квоты, франшизы;

-доля рынка и права на сбыт и т.д.

Примечание. Практическая рекомендация При квалификации актива как нематериального нередко возникают проблемы с применением такого признака

нематериальности, как "отсутствие физической формы". Дело в том, что так или иначе нематериальные активы существуют и передаются на физических носителях. Например, программный продукт не может быть использован без компьютера или иного физического носителя(например, станка с программным управлением), лицензии существуют на бумаге, результаты научно-технических разработок также принимают форму опытных образцов и т.д. Что в данном случае имеет большее значение: собственно физическая субстанция (компьютер) либо знания и права, не имеющие физической субстанции (программное обеспечение, лицензионное право)? От ответа на этот вопрос зависит порядок учета соответствующих активов без физической формы: если данный актив не может быть употреблен и не может принести экономические выгоды отдельно от физической субстанции, в которой он в настоящее время существует, он должен учитываться вместе с этой субстанцией. Если, наоборот, данный актив может принести экономические выгоды вне привязки к данной конкретной физической субстанции, он учитывается отдельно от нее как нематериальный актив.

Классическим примером, который приводится в МСФО 38, в учебных пособиях и справочниках, является пример с программным обеспечением: в первом случае оно может использоваться только вместе со станком с программным управлением, во втором случае оно представляет собой стандартный пакет, который может быть использован с любым компьютером (например, пакет Microsoft Office, различные ERP-системы, "Бухгалтерия 1С", пр.). Соответственно, в первом случае программный продукт является, по существу, составной частью станка и учитывается как основное средство, в то время как во втором случае данный продукт сам по себе представляет совершенно независимый актив, не связанный с какой-либо конкретной физической субстанцией, и может быть учтен как нематериальный актив. В любом случае при решении вопроса о том, следует ли учитывать актив без физической субстанции как отдельный нематериальный актив либо как составную часть другого актива, необходимо применение профессионального суждения.

Помимо отсутствия физической формы определение нематериального актива требует его идентифицируемости и соответствия определению "актив", т.е. нематериальный актив должен быть:

-контролируемым ресурсом;

-содержать в себе будущие экономические выгоды.

Идентифицируемость

Согласно МСФО 38 актив является идентифицируемым, если он:

1)является отделимым (separable), т.е. его можно отделить или выделить из компании и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять отдельно или вместе с соответствующими договором, активом или обязательством; или

2)вытекает из договорных или других юридических прав независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия, или от других прав и обязательств (МСФО 38.12).

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 38 в редакции 1998 г.

МСФО 38 в редакции 1998 г. под "идентифицируемостью" подразумевал "отделимость".

МСФО 38 в редакции 2004 г. ввел еще один дополнительный критерий "идентифицируемости" - наличие договорных или других юридических прав, результатом которых является данный актив. Данное изменение сделало возможным однозначное признание в качестве нематериальных активов таких ранее спорных , объектовкаклицензии на использование программного обеспечения(как на недорогие продукты типа"Бухгалтерия 1С", так и на дорогостоящие разработки SAP, ORACLE и т.д.), которые не отвечают критерию отделимости, поскольку не могут быть переданы другому лицу. По новым правилам данные лицензии отвечают критерию идентифицируемости, поскольку вытекают из договорных прав.

70