международные стандарты финансовой отчетности справ 2006

Пример 14.7. Расчет доли меньшинства Компания М пробрела 80% голосующих акций компании Д.

Доля меньшинства = 100% - 80% = 20% прибыли (убытков) и 20% чистых активов Д соответственно.

Согласно п. 40 МСФО (IFRS) 3 доля меньшинства в приобретаемой организации отражается пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости чистых активов, обязательств и условных обязательств.

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 22 в редакции 1998 г.

Основной порядок учета доли меньшинства в МСФО(IAS) 22 предусматривал оценку доли меньшинства по балансовой стоимости активов и обязательств приобретаемого бизнеса. В результате стоимость активов и обязательств приобретенного бизнеса, отраженная в отчетности объединенной компании, складывалась из двух частей: справедливой стоимости активов и обязательств, приходящихся на долю компании-покупателя, и балансовой стоимости активов и обязательств, приходящейся на долю меньшинства.

Допустимый альтернативный порядок учета предусматривал оценку доли меньшинства по справедливой стоимости активов и обязательств приобретаемого бизнеса.

Соответственно, МСФО (IFRS) 3 отдал предпочтение допустимому альтернативному порядку учета в МСФО22, отменив основной порядок учета.

Контроль может существовать при доле в голосующем капитале, которая составляет менее50%, например, в случае, когда владение другими акциями раздроблено либо когда договор между компаниями предоставляет одной из них контроль над другой (другими) при меньшей доле в капитале. В результате доля меньшинства может превышать долю материнской компании и, соответственно, на нее будет приходиться более половины прибылей (убытков) и чистых активов организации.

Пример 14.8. Расчет доли меньшинства (Используем данные примеров 14.4 и 14.5.)

Доля меньшинства = Доля в капитале, не принадлежащая М x (справедливая стоимость идентифицируемых активов Д - справедливая стоимость идентифицируемых обязательств Д) = (100% - 55%) x (14 000 - 2000) = 45% x 12 000 = 5400.

Для целей отражения в отчетности долю меньшинства необходимо представить как соответствующую долю в уставном капитале, нераспределенной прибыли и изменении стоимости имущества от переоц(еслнки таковая проводилась).

Мконтролирует Д в силу раздробленности оставшегося пакета акций между большим числом акционеров и договора

срядом миноритарных акционеров об участии в управлении организацией Д от их имени.

Доля меньшинства = (100% - 45%) x (14 000 - 2000) = 55% x 12 000 = 6600.

Отражение объединения бизнеса в отчетности

141

При объединении бизнеса составляется отчетность новой, объединенной компании. Основные правила составления отчетности объединенной компании представлены в таблице.

предполагает соблюдение следующих правил:

-статьи активов и обязательств материнской и дочерней компаний построчно суммируются, даже если материнской организации принадлежат не все100% дочерней организации, так как материнская организация контролирует активы и обязательства дочерних компаний полностью;

-выпущенный капитал объединенной компании всегда равен выпущенному капиталу организации-покупателя, поскольку объединение бизнеса осуществляется в форме приобретения с позиции собственников компании-покупателя;

-выпущенный капитал дочерних компаний:

исключается, исходя из доли компании-покупателя, одновременно с затратами компании-покупателя на объединение бизнеса;

при наличии доли меньшинства - в соответствующей части включается в долю меньшинства.

Пример 14.10. Отражение объединения бизнеса в отчетности на основе данных примеров 14.4, 14.5 и 14.8 Дополнительные данные: балансы компаний М и Д. В отдельной (неконсолидированной) отчетности М ее доля в Д

отражена по фактической стоимости.

142

Консолидированный баланс М на 1 октября 2003 г.

Пошаговое приобретение может происходить по-разному:

1) инвестиции до получения контроля могут обеспечивать компании-покупателю значительное влияние приобретаемую компанию, т.е. являться инвестициями в ассоциированную компанию;

2) инвестиции до получения контроля могут не давать компании-покупателю значительного влияния приобретаемую компанию.

143

Различие между этими вариантами состоит в отражении этих инвестиций в консолидированной отчетно компании-покупателя на даты обмена, предшествующие дате приобретения:

1)в первом случае - при наличии значительного влияния - инвестиции будут учитываться как инвестиции в ассоциированную компанию по методу долевого участия согласно МСФО28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";

2)во втором случаепри отсутствии значительного влиянияинвестиции будут учитываться в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" по справедливой стоимости или по фактической стоимости

(cost).

Согласно п. 25 МСФО (IFRS) 3 затраты на пошаговое объединение бизнеса складываются из затрат по каждой отдельной сделке. Аналогично определяется и гудвилл при приобретении. Соответственно, если инвестиция до получения контроля учитывается по методу долевого участия, при получении контроля(приобретении бизнеса) необходимо для целей составления баланса объединенной компании сделать соответствующую корректировку ее балансовой стоимости до фактической стоимости. Таким образом, метод учета инвестиций до получения контроля влияет на отражение данной

инвестиции в консолидированной отчетности компании-покупателя до даты приобретения, но не влияет на консолидированную отчетность объединенной компании на дату приобретения.

Пример 14.11. Корректировки при составлении отчетности объединенной компании(на основе данных примера

14.10)

В примере 14.10 инвестиции в Д учитывались по фактической стоимости, т.е. предполагалось, что М не имеет на Д значительного влияния. Если бы инвестиции в Д учитывались как инвестиции в ассоциированную компанию, тогда стоимость инвестиции в 25% Д на 1 октября 2003 г. по методу долевого участия рассчитывалась бы так: 3500 + 25% x (3000 - 1500) = 3500 + 375 = 3875.

Корректировки при составлении отчетности объединенной компании: Сделка 1 января 2003 г.

Корректировка стоимости инвестиции в Д, отражаемой по методу долевого участия, до фактической стоимости:

Исключение фактической стоимости инвестиции в Д:

Консолидированный баланс М на 1 октября 2003 г. выглядит абсолютно так же, как и в примере 14.10.

Примечание. Практическая рекомендация На практике при пошаговом приобретении компания может столкнуться с такой ситуацией, когда у нее отсутствуют

данные о справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, необходимые для расчета гудвилл на даты обмена, предшествующие дате приобретения. Такая ситуация может сложиться в случае, когда компания на начальном этапе инвестирования не планирует приобретать бизнес либо получать значительное влияние, и соответственно, не собирает необходимую информацию либо просто не имеет возможности получить такую информацию, поскольку не имеет на бизнес значительного влияния. Поскольку приобретаемая компания может вести учет по стандартам, не требующим оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, - а даже не все МСФО ее требуют, осуществить такую оценку задним числом по приобретении компании иногда весьма проблематично. Однако МСФО (IFRS)

3 не предоставляет исключений к применению указанных требований, поскольку ситуации, когда компания-покупатель ведет скупку более мелких пакетов акций без цели получить прибыль от их перепродажи в ближайшем будущем, не имея конкретных планов по приобретению значительного влияния или контроля, достаточно редки. Поэтому компаниипокупателю, не имеющей данных о справедливой стоимости ,активовобязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса на предыдущие даты обмена, придется осуществлять оценку этой стоимости задним числом, на основании информации о балансовой и рыночной стоимости указанных статей на даты обмена.

Приобретение бизнеса через дочерние компании

Компания может приобрести бизнес не напрямую, а через уже имеющиеся у нее дочерние компании. Если доля участия материнской компании в дочерней компании менее100%, расчет гудвилл несколько усложняется, поскольку затраты на приобретение нового бизнеса несет уже не только материнская компания(через свою долю в дочерней компании, которая покупает бизнес), но и миноритарные акционеры дочерней компании(через свою долю участия в капитале дочерней компании, т.е. через долю меньшинства).

Пример 14.12. Отражение в консолидированном балансе приобретения бизнеса через дочернюю компанию На отчетную дату МК владеет70% обыкновенных акций ДК1. Нераспределенные резервы ДК1 на момент

приобретения составляют 500.

В течение отчетного периода ДК 1 приобретает 60% обыкновенных акций ДК 2. Нераспределенные резервы ДК 2 на момент приобретения равны 200.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

└─────────────────────────────────────────────────────────────────┘

144

------------------------------------------------------------------------------

145

Консолидированный баланс

Первичный учет объединений бизнеса: предварительные данные

Нередко на дату приобретения компания-покупатель не располагает всей информацией, необходимой для отражения объединения бизнеса в отчетности. Такие ситуации связаны с необходимостью уточнить состав и оценку приобретаемых активов, обязательств и условных обязательств, соответственнои, уточнить сумму уплачиваемого возмещения. Для отражения в отчетности таких ситуаций в МСФО (IFRS) 3 введено понятие "предварительный учет", т.е. учет на основе предварительных данных.

Согласно п. 62 МСФО (IFRS) 3, если справедливые стоимости приобретенных активов, обязательств и условных обязательств либо сумму возмещения на конец отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса, можно определить только предварительно, покупатель использует в учете предварительные величины, о чем он обязан раскрыть информацию в отчетности за период, в котором произошло объединение бизнеса.

Предварительный учет должен быть завершен в течение 12 месяцев от даты приобретения, т.е.:

-все корректировки предварительных величин признаются как процедуры по завершению первичного учета в пределах 12 месяцев от даты приобретения;

-эти корректировки делаются так, как если бы скорректированные величины были признаны на дату приобретения;

-сравнительная информация корректируется так, как если бы скорректированные величины были признаны на дату приобретения;

- корректировки, сделанные по истечении 12 месяцев, признаются как исправления ошибки в соответствии с МСФО 8, т.е. ретроспективно.

Пример 14.13. Завершение первичного учета

Используем данные примера 14.10. Компания М составляет консолидированный баланс на 1 января 2004 г. Предположим, что на 1 января 2004 г. - первую дату годовой отчетности компании М после объединения бизнеса-

она не имела точных данных о справедливой стоимости зданий, принадлежащих Д, и планировала нанять независимого оценщика с целью определения этой стоимости. Поэтому в отчетности на1 января 2004 г. компания М использовала предварительные данные о стоимости зданий компании Д, полученные на основе анализа рынка недвижимости.

Данные отчета оценщика, полученного в марте 2004 г., когда годовая консолидированная отчетность М была уже одобрена к выпуску, свидетельствовали о недооценке зданий Д на дату приобретения на сумму2000. Срок полезного использования зданий - 20 лет, амортизация начисляется поквартально. М учитывает недвижимость по амортизированной стоимости.

146

Необходимо:

составить таблицу корректировок для консолидированной отчетности на 1 января 2004 г.

Пример 14.14. Исправление ошибки Используем данные примера 14.13 со следующими изменениями:

компания М на 1 января 2004 г. не считала данные о стоимости зданий предварительными ,исоответственно, не заявляла об этом в консолидированной отчетности на1 января 2004 г. В марте 2004 г., когда годовая консолидированная отчетность М была уже одобрена к выпуску, был получен отчет оценщика, который свидетельствовал об ошибке в оценке зданий Д на 1 октября 2003 г. - недооценке на 2000.

Необходимо:

составить таблицу корректировок для консолидированной отчетности на 1 января 2004 г.

Таким образом, в отражении недооценки нет различий между завершением предварительного учета и исправлением ошибки, за исключением требований к раскрытию информации:

1)в случае корректировки в рамках завершения первичного учета объединений бизнеса раскрываются данные о суммах и объясняются причины корректировок, признанных в течение периода в рамках завершения первичного учета объединений бизнеса;

2)в случае исправления ошибки раскрывается информация(требуемая МСФО 8) обо всех ошибках, признанных в течение периода в связи с корректировками сумм, признанных применительно к учету объединений бизнеса.

Случаи, когда последующие корректировки не считаются исправлением ошибок

В некоторых случаях последующие корректировки первоначально признанных при объединении бизнеса величин не считаются исправлением ошибки. К ним относятся случаи, когда:

1) Сумма возмещения зависит от наступления или ненаступления неопределенных событий в будущем(МСФО

(IFRS) 3.32 - 34).

Согласно договору об объединении бизнеса сумма уплаченного возмещения может быть изменена при наступлении определенных событий - например, при падении (повышении) стоимости выпущенных долевых инструментов покупателя.

Вэтом случае:

-если сумму изменения уплаченного возмещения на дату приобретения можно надежно оценить и это изменение с большой вероятностью (probable) будет иметь место, тогда сумма возможного изменения включается в расчет затрат на

объединение бизнеса на дату приобретения; если изменение не произошло либо сумма была оценена неточно, производится корректировка затрат на объединение бизнеса;

- если сумму изменения уплаченного возмещения на дату приобретения невозможно надежно оценить и эт изменение не является вероятным(probable), сумма возможного изменения не включается в расчет затрат н объединение бизнеса на дату приобретения. В случае если событие произошло, изменение учитывается как корректировка затрат на объединение бизнеса на дату приобретения.

2) Непризнанные на дату приобретения отложенные налоговые активы приобретаемой организации(МСФО (IFRS)

3.65).

Если непризнанные на дату приобретения отложенные налоговые активы приобретаемой компании реализуются в будущем, они признаются в качестве дохода покупателя согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль". Кроме того:

- сокращается балансовая стоимость гудвилл до той суммы, которая была бы признана, если отложенный налоговый актив был отдельно признан на дату приобретения;

- уменьшение суммы гудвилл признается расходом.

Однако в результате сокращения балансовой стоимости гудвилл не должно возникнуть превышение справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса, т.е. в ранее существовавшей терминологии - отрицательной гудвилл.

147

Вариант 1. Сумма признанной при объединении бизнеса гудвилл равна1500. Обесценения гудвилл на дату приобретения выявлено не было. Учетные записи:

Как видно из приведенных выше записей, реализация отложенного налогового актива в конечном итоге влияет на сумму гудвилл, но не на финансовый результат.

Вариант 2. Сумма признанной при объединении бизнеса гудвилл равна800. Обесценение гудвилл на дату приобретения выявлено не было. Учетные записи:

В данном случае реализация отложенного налогового актива в конечном итоге влияет и на сумму гудв, иллна финансовый результат, поскольку сумма изначально признанной гудвилл меньше суммы реализованных отложенных налоговых активов.

Раскрытие информации об объединении бизнеса

Покупатель раскрывает следующую информацию, позволяющую пользователю оценить:

-природу и финансовый эффект от объединения бизнеса, которое имело место в течение отчетного периода либо после отчетной даты, но до одобрения финансовой отчетности к выпуску;

-финансовый эффект от прибылей, убытков, исправлений ошибок и иных корректировок, признанных в отчетном периоде и относящихся к объединениям бизнеса;

-изменения в балансовой стоимости гудвилл за период.

Информация для оценки природы и финансового эффекта от объединения бизнеса

-названия и описания объединяющихся компаний или бизнеса;

-дата приобретения;

-приобретенная доля в капитале;

-информация о выпущенных долевых инструментах;

-операции, от которых планируется избавиться в результате объединения;

-суммы, признанные на дату приобретения для всех классов активов, обязательств и условных обязательств, и, при возможности, суммы балансовой стоимости для этих классов в соответствии с МСФО перед датой приобретения;

-сумма признанного превышения справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса (бывшей отрицательной гудвилл) и статьи в отчете о прибылях и убытках, в которой признано превышение;

-описание факторов, в результате которых была признана гудвилл либо превышение справедливой стоимости

идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами объединение бизнеса;

-сумма прибыли (убытка) приобретенной организации, полученной с даты приобретения, включенная в прибыль (убыток) организации-покупателя за период, если возможно. Если раскрытие невозможно (impracticable) - тогда об этом раскрывается информация с объяснением причин;

-выручка, прибыль или убыток объединенной организации за период, как если бы дата приобретения пришлась на начало этого периода, если возможно. Если раскрытие невозможно(impracticable) - тогда об этом раскрывается информация с объяснением причин.

Информация для оценки финансового эффекта от прибылей, убытков, исправлений ошибок и иных корректировок

- сумма и объяснение прибылей и убытков, признанных в отчетном периоде, которые:

а) относятся к идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам, полученным при объединении бизнеса в этом или предыдущем периоде;

б) имеют такой размер, природу или долю, что их раскрытие необходимо для понимания финансовых результатов объединенной организации;

-суммы и объяснения произошедших в отчетном периоде корректировок предварительных данных, отраженных в отчетности за предыдущий период;

-информация об исправлении ошибок в связи с объединением бизнеса.

148

Информация для оценки изменений в балансовой стоимости гудвилл за период

Раскрытие выверки балансовой стоимости гудвилл на начало и конец отчетного периода, отдельно раскрывая:

-валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода;

-дополнительную гудвилл, признанную за период, за исключением гудвилл, включенной в выбывающую группу (IFRS 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");

-корректировки в связи с признанием в течение периода отложенных налоговых активов приобретенного бизнеса;

-гудвилл, включенную в выбывающую группу (IFRS 5), и гудвилл, признание которой было прекращено, хотя она не была предварительно включена в выбывающую группу;

-признанные за период убытки от обесценения;

-чистые курсовые разницы, возникшие за период в соответствии с МСФО 21 "Влияние изменений валютных крусов";

-иные изменения балансовой стоимости гудвилл за период;

-валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.

Дополнительно раскрывается информация об обесценении гудвилл согласно МСФО36 "Обесценение активов" (об учете обесценения гудвилл см. гл. 12 "Учет обесценения активов").

Условия переходного периода

Дата вступления МСФО (IFRS) 3 в силу

МСФО (IFRS) 3 применяется к объединениям бизнеса, по которым дата соглашения 31 марта 2004 г. или позже. Дата соглашения (agreement date) - дата, на которую достигнуто соглашение по значительной части вопросов между

объединяющимися сторонами, и, в случае с публичными организациями, это соглашение объявлено публично. В случае насильственного поглощения - дата, на которую достаточное число собственников приобретаемого бизнеса приняли предложение покупателя о получении последним контроля над приобретаемым бизнесом. Дата соглашения вIFRS 3 применяется только для целей определения периода вступления стандарта в действие. Для целей учета объединения бизнеса имеют значение дата (даты) обмена и дата приобретения.

Условия переходного периода

МСФО (IFRS) 3 применяется перспективно. Для объединений бизнеса, дата соглашения по которым была ранее31 марта 2004 г., стандарт вступает в силу с первого годового периода, начавшегося 31 марта 2004 г. или после этой даты. В таблице ниже приведена информация о тех учетных действиях, которые необходимо предпринять компаниям при переходе к применению МСФО (IFRS) 3 в первом годовом периоде, начавшемся 31 марта 2004 г. или после этой даты.

149

амортизация - 200. Срок полезного использования гудвилл, определенный на дату объединения бизнеса, составлял 5 лет. Амортизация начисляется поквартально. Первый годовой отчетный период после31 марта 2004 г. начинается 1 января

2005 г.

- В течение 2004 г. - продолжать амортизацию гудвилл:

- На 1 января 2005 г.:

Прекратить амортизацию гудвилл. Списать накопленную амортизацию.

- Провести тест на обесценение гудвилл.

Пример 14.17. Инвестиции, отражаемые по методу долевого участия, приобретенные до 31 марта 2004 г.

1) На 31 марта 2004 г. у компании М есть вложения в ассоциированную компанию А балансовой стоимостью300. Гудвилл, включенная в балансовую стоимость инвестиции = 45. Годовая сумма амортизации гудвилл - 12. Первый годовой отчетный период после 31 марта 2004 г. начинается 1 января 2005 г.

- В течение 2004 г. компания М продолжает учитывать амортизацию гудвилл при расчете балансовой стоимости

-С 1 января 2005 г. сумма гудвилл, включенная в балансовую стоимость инвестиции= 45 - 9 = 36. Эта сумма неизменна до момента выявления обесценения инвестиции.

2) На 31 марта 2004 г. у компании М есть вложения в ассоциированную организацию А балансовой стоимостью500. Отрицательная гудвилл, учитываемая при определении балансовой стоимости инвестиции= 30. Отрицательная гудвилл относится на прибыли и убытки равными долями в течение пяти лет. Сумма ежегодных отчислений - 8. Первый годовой отчетный период после 31 марта 2004 г. начинается 1 января 2005 г.

-В течение 2004 г. компания М продолжает списывать отрицательную гудвилл на прибыли и убытки.

Ограничения ретроспективного применения МСФО (IFRS) 3

Согласно п. 85 МСФО (IFRS) 3, данный стандарт можно применять к гудвилл и объединениям бизнеса, которые имели место до официального вступления стандарта в силу, если:

- организация также применяет МСФО36 "Обесценение активов" и МСФО 38 "Нематериальные активы" перспективно с той же даты, что и МСФО (IFRS) 3;

- на момент первичного отражения прошлого объединения бизнеса в учете имелась оценочная и иная информация, необходимая для применения МСФО (IFRS) 3, МСФО 36 и 38, так что нет необходимости в осуществлении задним числом дополнительных расчетов и оценок.

Глава 15. Подготовка консолидированной отчетности

Основные вопросы подготовки консолидированной финансовой отчетности

-Справочная информация

-Понятие консолидированной отчетности, отчитывающейся группы, материнской и дочерней компании

-Механизм консолидации: построчное суммирование статей активов и обязательств

-Стадии подготовки консолидированного баланса:

-определение гудвилл

-расчет доли меньшинства

-корректировки при консолидации

-формирование консолидированных резервов группы

-составление консолидированной отчетности

-Раскрытие информации

Справочная информация

Стандарты и интерпретации, регулирующие вопросы подготовки консолидированной отчетности:

МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов";

МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность"; МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";

МСФО (IAS) 31 "Совместная деятельность"; МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО"; МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса";

ПКИ (SIC) 12 "Консолидация - компании специального назначения".

150