3.5. Налоговая база при исчислении акцизов и особенности ее определения

Порядок определения налоговой базы для исчисления акцизов регулируется статьей 187 «Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров». Согласно этой статье налоговая база по акцизам может быть выражена несколькими вариантами, а именно:

• объем подакцизного товара в натуральном измерении;

• объем подакцизного товара в стоимостном измерении, в том числе и расчетных ценах;

• объем подакцизного товара в натуральном и стоимостном измерении (расчетных ценах).

Вид налоговой базы по конкретному подакцизному товару устанавливается с учетом формата ставки акциза, утвержденной в его отношении.

В таблице 6 представлены утвержденные виды налоговых баз по подакцизных товарам.

Таблица 6. Налоговая база по подакцизным товарам

в соответствии со ст. 187 НК РФ.

№ п/п	Налоговая база	Вид подакцизного товара
1	Объем ввозимых подакцизных товаров	Товары, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки.
2	Таможенная стоимость товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины	Товары, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки
3	Стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость.	Товары, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки
4	Объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки	Товары, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.
5	Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со ст. 187.1	Табачные изделия
6	Объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении	Полученный (оприходованный) организацией, имеющей свидетельство на производство не содержащей спирта, денатурированный этиловый спирт
7	Объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении	Полученный организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, прямогонный бензин.

Налоговая база по табачным изделиям состоит из двух частей:

1. объем реализованных табачных изделий в натуральном измерении (штук);

2. стоимость реализованных табачных изделий.

Стоимость реализованных табачных изделий в налоговой базе представлена расчетной стоимостью, которая рассчитывается по следующей формуле:

( 16 ),

Где:

Ц_max − максимальная розничная цена, единицы потребительской упаковки (пачки) табачных изделий, руб.;

V − количество единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Табачные изделия в розничной торговле могут быть реализованы как по максимальной цене, так и по минимальной.

Под максимальной розничной ценой понимается цена, выше которой единица потребительской упаковки (пачки) табачных изделий не может быть реализована конечному потребителю (п. 5 ст. 13 Закона от 23 февраля 2013 г. № 15-ФЗ). Соответственно минимальная розничная цена представляет собой минимальный уровень цены табачных изделий, ниже которой они не могут быть проданы конечному потребителю (п. 3 ст. 13 Закона от 23 февраля 2013 г. № 15-ФЗ). Минимальная розничная цена составляет 75 процентов от максимальной розничной цены, установленной производителем табачных изделий.

Максимальные и минимальные цены на табачные изделия устанавливаются производителем самостоятельно отдельно по каждой их марке (наименованию) (п. 2 ст. 187.1 НК РФ) и подлежат ежемесячной регистрации в органах Федеральной налоговой службы, при ввозе табачных изделий на территорию РФ − в Федеральной таможенной службе. Максимальная розничная цена на табачные изделия указывается на единице потребительской упаковки (пачке).

Порядок определения расчетной стоимости представлен в примере 11.

Пример 11.

В течение налогового периода организацией были проданы сигареты двух марок в следующих объемах:

• сигареты марки А − 83 000 штук или 4 150 пачек;

• сигареты марки Б − 58 000 штук или 2 900 пачек;

Производитель установил следующие максимальные цены на эти сигарет и указал их на потребительской упаковке (пачке):

• сигареты марки А − 65 руб.;

• сигареты марки Б − 83 руб.;

Расчетные стоимости по маркам сигарет следующие:

• сигареты марки А − 4 150 пачек х 65 руб. = 269 750 руб.;

• сигареты марки Б − 2 900 пачек х 83 руб. = 240 700 руб.

Для сигарет обеих марок установлена одна ставка акциза. Следовательно, при исчислении акциза по проданным сигаретам законодательство допускает рассчитать единую налоговую базу:

269 750 руб. + 240 700 руб. = 510 450 руб.

Определение налоговой базы по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9% также имеет свои особенности. Поскольку ставка акциза для этой продукции установлена на 1 литр безводного этилового спирта, то это требует пересчета объема произведенной алкогольной продукции в объем безводного этилового спирта. Порядок расчета налоговой базы по данному виду алкогольной продукции представлен в примере 12.

Пример 12.

Организация произвела и реализовала алкогольную продукцию с долей этилового спирта 29%. Количество произведенной продукции 20 000 литров. Ставка акциза для данного вида алкогольной продукции установлена 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

В произведенной и реализованной продукции содержание безводного этилового спирта составляет:

20 000 л 29%/100% = 5 800 л

Следовательно, налоговая база в данном случае равна 5 800 литрам безводного этилового спирта.

Если организация реализует товары одного вида, но попадающими под разные ставки акциза, то организация должна рассчитывать налоговую базу по каждому подвиду реализуемой (передаваемой) продукции, применительно к каждой ставке (п. 1 ст. 190 НК РФ). Для этого необходимо вести раздельный учет по этим видам товаров (п. 2 ст. 190 НК РФ). При отсутствии такого раздельного учета реализуемая (переданная) продукция подлежит обложению по единой ставке акциза. В этом случае применяется максимальная ставка (ст. 190 НК РФ).

Пример 13.

Организация производит пиво различной крепости. Так, в ассортименте есть сорта:

• безалкогольное пиво (с объемной долей этилового спирта до 0,5 процента);

• пиво с объемной долей этилового спирта от 0,5 до 8,6 процента;

•  крепкое пиво с объемной долей этилового спирта свыше 8,6 процента.

В отношении каждой из этих трех групп пива установлены различные ставки акциза.

При ведении раздельного учета операций с перечисленными сортами пива организация вправе рассчитать три налоговые базы и применить к ним соответствующие ставки акцизов.

При отсутствии раздельного учета организация обязана рассчитать единую для всех сортов пива налоговую базу и применить по отношению к ней максимальную ставку акциза.

Некоторые особенности определения налоговой базы существуют при ввозе подакцизной продукции на территорию Российской Федерации. Установлено, что в данном случае налоговая база определяется либо как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении по тем товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, либо, в случае применения адвалорных ставок, как сумма таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

В отношении подакцизных товаров, по которым применяются комбинированные налоговые ставки, налоговая база формируется из следующих элементов, а именно:

• объем ввозимых на территорию Российской Федерации подакцизных товаров в натуральном выражении;

• расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, определяемая в соответствии со ст. 187.1 НК РФ.

Если выручка от продажи подакцизных товаров получена в иностранной валюте, то для целей расчета налоговой базы и уплаты акцизов эта выручка подлежит пересчету в валюту РФ по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшего на дату реализации подакцизных товаров.

Налоговая база для расчета акцизов, определенная в соответствии со статьями 187 - 188 НК РФ, должна быть увеличена (ст. 189 НК РФ) на суммы:

• полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи

• авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров;

• полученные на пополнение фондов специального назначения;

• полученные в счет увеличения доходов;

• полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров.

Перечисленные случаи увеличения налоговой базы применяются только к операциям по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (п.2 ст. 189 НК РФ).