Теория налогов / 07_Лекции по ТИН (Лекц08)

ЛЕКЦИЯ 8

Приобретение денег требует доблести; сохранение денег требует рассудительности; трата денег требует искусства.

Бертольд Авербах

Тема 8. Порядок исчисления и уплаты налогов.

1. Налоговое производство

2. Порядок исчисления налога

3. Порядок уплаты налога

4. Налоговый процесс

Важнейшей юридической обязанностью налогоплательщика выступает его обязанность по уплате налогов. Она является основной и первичной по отношению ко всем другим обязательствам плательщика. Правовое регулирование уплаты налогов осуществляется как общими нормами налогового законодательства, так и специальными, посвященными конкретным налоговым платежам. Суть исполнения налогового обязательства заключается в совершении обязанным лицом определенных действий или их совокупности, направленных на фактическое финансирование государственного бюджета.

Однако отличительной особенностью исполнения обязательств по уплате налогов выступает то обстоятельство, что конкретное их содержание, т. е. мера должного поведения обязанного лица, начинается с момента определения размера обязательств и заканчивается реальным внесением денежных средств в бюджет или внебюджетный фонд. Таким образом, обязанность по уплате налогов состоит из двух самостоятельных, но одновременно последовательных и неразрывно связанных частей: исчисления налога и его уплаты.

С другой стороны, особенностью исполнения обязательств по уплате налогов является то, что мировая наука и практика налогообложения на протяжении всей истории своего существования выработали огромное количество разнообразнейших способов, средств, технических приемов, методов и методик, посредством которых налогоплательщик исполняет свою обязанность. Эти способы, приемы и методы носят как чисто учетный и расчетно-арифметический, так и фактологический характер, определяющий образ и виды действий, условия и порядок (процедуру) совершения тех или иных операций и актов, связанных с уплатой налогов.

Многообразие и богатство этих приемов и способов объективно требуют своей систематизации и анализа, что позволяет в системе налоговых отношений выделить их в определенную самостоятельную подсистему.

Таким образом, данная подсистема или совокупность указанных выше последовательных частей обязательства налогоплательщика, в теории налогообложения получила название налогового производства.

Термин «производство» в данном случае выбран не случайно, поскольку, обозначая по своему содержанию «совершение, выполнение чего-либо», он комплексно охватывает все возможные аспекты, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Итак, налоговое производство – совокупность способов, средств, технических приемов, методов и методик, с помощью которых налогоплательщики и налоговые агенты исполняют свои налоговые обязанности, т. е. это установленный налоговым законодательством порядок исполнения налогового обязательства

С юридической точки зрения, налоговое производство представляет собой налогово-правовой субинститут, объединяющий нормы, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налогов.

Налоговое производство возникает с момента появления объекта налогообложения, проходит все стадии исчисления и уплаты налога и завершается зачислением налога в соответствующий бюджет.

В целом все налоговое производство условно можно разделить на две крупные стадии:

1) исчисление налогов;

2) уплата налогов.

В качестве дополнительного и вспомогательного компонента отдельные авторы выделяют блок отношений по документированию (фиксации) исполнения налогового обязательства, как при исчислении, так и при уплате налога.

Налоговое производство следует отличать от налогового делопроизводства, которое осуществляется в налоговых органах с целью учета налогоплательщика и контроля за выполнением им его налоговых обязательств.

Налоговое производство нельзя также отождествлять с производством по делам о налоговых правонарушениях, которое применяется исключительно при наложении взысканий на налогоплательщика при нарушении им норм налогового законодательства.

Кроме того, необходимо понимать такой правовой институт, как налоговый процесс.

В широком смысле слова, под этим понимаются все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет. В узком, традиционном, понимании, - это только те налогово-процессуальные правоотношения, которые связаны с производством по налоговому правонарушению.

Но вернемся к налоговому производству.

Налоговые органы участвуют в налоговом производстве только в том случае, если это установлено законом (через исчисление сумм налога). В большинстве же случаев налоговое производство осуществляется налогоплательщиком или налоговым агентом.

В рамках налогового производства субъектам налогообложения не разрешается переложение налоговых обязанностей на других субъектов, то есть, так называемые налоговые оговорки действующим законодательством запрещены.

Налоговое производство начинается с момента появления объекта налогообложения и заканчивается моментом погашения обязательства.

Налоговое производство сопровождается требованием от организации специальной налоговой документации, а в некоторых случаях ведения специального налогового учета.

Налоговая документация – документация для целей налогообложения, в которой фиксируется процесс исчисления налога и его сумма.

Виды налоговой документации:

1. Отчетно-расчетная налоговая документация – здесь происходит фиксация сумм налоговых обязательств (налоговая декларация, налоговые расчеты, расчетные ведомости по налогам). *По сути дела налоговая декларация мало чем отличается от налогового расчета, а расчетные ведомости по налогам предусматривают в отличии от первых двух более подробное раскрытие состава налоговых баз и сумм налоговых обязательств.

2. Сопутствующая налоговая документация – та документация, которая содержит не основные данные, необходимые для исчисления налога, как правило, носит справочный характер (например, справка по авансовым платежам в бюджет по налогу на прибыль)

3. Учетно-налоговые регистры – формы налогового учета на предприятиях. Самые распространенные из них:

А) Налоговые регистры, обязательные для налоговых агентов (карточка ф/л)

Б) Для учета НДС (книга покупок, книга продаж, счета-фактуры)

В) Случаи, когда законодательством предусмотрен только налоговый учет (например, книга доходов и расходов для предпринимателей)

Г) Иные вспомогательные налоговые регистры, в т.ч. не предусмотренные законодательством

4. Извещения налоговых органов – документ, который вручается налоговым органом налогоплательщику, содержащий сведения о размерах налога, сроках и способах гашения налоговых обязательств.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется, как правило, путем произведения исчисленной налоговой базы на установленную налоговую ставку. В случае применения разных ставок общая сумма налога определяется сложением налоговых сумм исчисленных по каждой ставке в отдельности.

Налог, причитающийся к уплате, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством. По некоторым налогам (налог на имущество ф/л), а также при нежелании налогоплательщика исполнять налоговое обязательство, отсутствии у него учета объекта налогообложения, доходов и расходов, и в ряде других случаев, суммы налоговых платежей, подлежащих взносу в бюджет, исчисляются налоговым органом.

Отдельные налоги, например, государственная пошлина, исчисляются и включаются в цену услуг органом, уполномоченным совершать юридически значимые действия в пользу иного лица.

В соответствии с законодательством, часть налогов взимается по методу «у источника выплаты» доходов налогоплательщику (например, ндфл). В таких случаях, налог исчисляется и перечисляется в бюджет налоговым агентом.

В теории, большинство авторов придерживается следующего состава процедур налогового производства:

по исчислению:

• определение объекта налога;

• определение базы налога;

• выбор ставки налога;

• применение налоговых льгот;

• расчет суммы налога.

по уплате:

С точки зрения последовательности действий:

• определение срока уплаты;

• определение способа уплаты;

• определение источника уплаты;

• выбор способа прекращения налогового обязательства.

Объект налогообложения определяется в соответствии с НК. Методика количественного измерения объекта налогообложения находит свое отражение в практике и процедуре формирования налоговой базы.

Выделяют способы определения налоговой базы:

1. Прямой способ: налоговая база определяется на основе прямых и реально (документально) подтвержденных показателях. Для ю/л – данные б.у., первичные документы, для ф/л – учетная информация органов государственной регистрации.

2. Косвенный способ: налоговая база определяется по аналогии с показателями других налогоплательщиков (п.7 ст.31 НК РФ). Данный способ применяется при осуществлении налогового контроля.

3. Условный способ: не осуществляется подбор аналогичного налогоплательщика, а размер налоговых обязательств определяется по вторичным признакам (например, доходы определяют по уровню расходов (например, в Люксембурге, применяется практика налогообложения по расходам)).

4. Паушальный способ: заключается в отсутствии как такового процесса формирования налоговой базы. Налоговая база или сразу сумма налога устанавливаются.

Можно выделить методы формирования налоговой базы:

1. Метод начисления (накопительный), на практике «по отгрузке». Подразумевает, что налоговая база формируется в момент возникновения прав и обязанностей (на практике, это предполагает, что договорные отношения еще не до конца реализован (т.е. данный метод не требует факта оплаты)).

2. Метод присвоения (кассовый), на практике «по оплате». Подразумевает, что налоговая база формируется в момент окончательного исполнения имущественных прав (т.е. произошла оплата)).

Метод формирования налоговой базы может существовать только у периодично-календарных налогов. На заре формирования налоговых правил налогоплательщикам очень часто предоставлялась возможность свободного выбора метода формирования налоговой базы. Сейчас государство идет по пути существенного сокращения таких возможностей, с целью упрощения законодательства и механизмов контроля.

Наличие отчетных и расчетных налоговых периодов определяет существование кумулятивного и некумулятивного методов расчета налоговой базы. Кроме кумулятивного и некумулятивного метода расчета налоговой базы может существовать смешанный (например, по НДФЛ: при ставке 13% - кумулятивный, а при 30% и 35% - некумулятивный).

Срок уплаты налоговых платежей устанавливается применительно к каждому налогу. Если этот срок нарушается, налогоплательщик уплачивает пени.

Срок уплаты налогов определяется календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годом, кварталом, месяцем, днями, а также указанием на событие, которое должно произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Например, уплата налога 20-ого числа месяца, следующего за отчетным или в срок, установленный для подачи налоговой декларации. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Уплата налога может производится разовой уплатой всей суммы налога, либо в ином порядке, предусмотренным НК.

Уплатой налога считается совокупность действий налогоплательщика или налогового агента по внесению денег в бюджет.

Теория налогообложения выделяет следующие способы уплаты налога:

1. Денежный (осуществляется преимущественно в безналичной форме, *Наличная форма сохранилась для отдаленных областей, где нет кредитных учреждений).

2. Натуральный способ (имущественный) – в настоящее время не существует в налоговой практике в РФ.

3. Обращение взыскания на имущество и дебиторскую задолженность. Осуществляется совместными действиями органов налоговой службы и судебных приставов (последние платно осуществляют действия по изъятию имущества и его реализации).

*Последний способ в силу принудительности своего осуществления теоретиками выносится за рамки налогового производства.

Соответственно, в теории выделяют добровольные и принудительные способы уплаты.

Также выделяют виды уплаты:

1. Самостоятельная уплата;

2. Уплата налоговыми агентами;

3. Налоговые оговорки – налогоплательщик перекладывает исполнение своих обязательств на других лиц, отношения с которыми у него существуют вне рамок налогового законодательства. *В РФ налоговые оговорки запрещены.

Источники уплаты налога, с точки зрения экономической теории – экономические показатели, характеризующие резерв, за счет которого уплачивается налог.

Для ю/л такими показателями могут быть:

1. Добавленная стоимость;

2. Выручка

3. Затраты (себестоимость)

4. Прибыль (валовая)

5. Прибыль (чистая)

Для ф/л – совокупный доход.

Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики или налоговые агенты могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа самоуправления, либо через организацию связи.

Конкретный порядок уплаты устанавливается по каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК, порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов самоуправления.

Банки обязаны исполнить поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты, а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. На основании ст.855 ГК РФ уплата обязательных платежей в бюджет осуществляется в четвертую очередь.

Очередность уплаты налога, с точки зрения экономической теории, – очередность возникновения источника уплаты, с точки зрения налогового права – очередность возникновения платежа.

С точки зрения экономической теории:

1. Первая очередь возникает у поимущественных налогов (налоги, относимые на затраты)

2. Вторыми идут налоги, относимые на финансовый результат (в основном это региональные и местные налоги)

3. В последнюю очередь уплачиваются налоги за счет прибыли.

Данная очередность не затрагивает косвенные налоги. Также данная очередность применима только к налогоплательщику, ее невозможно наложить на налогового агента.

Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не в праве задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты.

В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога и соответствующих пеней за счет его денежных средств или за счет иного имущества – в судебном порядке.

Прекращение налогового обязательства может быть осуществлено одним из следующих способов:

• уплата налога по общим правилам и в обычный срок;

По закрепленным налогам (тем, у которых закрепление осуществляется ставкой), налогоплательщики несут обязанность перед каждым бюджетом в отдельности, соответственно и прекращение налогового обязательства осуществляется отдельным платежом в каждый из бюджетов.

• уплата налога с использованием отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита;

• зачет и возврат излишне уплаченных сумм, а также возврат правомерно уплаченных сумм при ликвидации, банкротстве, реорганизации.

Возможны следующие виды взаимозачетов с бюджетом:

- если по одному из налогов сумма была переплачена, то ее можно зачесть в счет оплаты других налогов, но в рамках одного уровня бюджета

- возможны в качестве разового мероприятия налоговые зачеты между разными бюджетами (такая операция осуществляется отдельным федеральным законом)

• налоговая амнистия – списание пеней и основного долга по налогу.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Но такая обязанность может быть возложена: на налоговых агентов, на наследников (по уплате имущественных налогов умершего физического лица), на ответчика (по уплате государственной пошлины по делам, рассматриваемым в суде), на правоприемников (по налогам реорганизуемой организации).

Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, но налогоплательщик вправе исполнить ее досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение налогового обязательства является основанием для направления налоговым или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налог взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика. Взыскание налога с организации за счет денежных средств, производится в бесспорном порядке. Однако оно не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. А при уплате налога наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Многие юристы-исследователи теории налогообложения, выделяют налоговый процесс.

Налоговый процесс – вид юридического процесса, представляющий собой определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов, а также соблюдению налогового законодательства вообще, контролю за данной деятельностью, а также привлечению к налоговой ответственности виновных лиц.

Таким образом, налоговое производство является частью налогового процесса, а сам налоговый процесс представляет собой систему производств:

• производство по исчислению и уплате налога (гл.гл. 7-12 Налогового Кодекса РФ);

• налогово-контрольное производство (гл.гл.13,14, 19, 20 Налогового Кодекса РФ);

• производство по применению мер ответственности за совершенное налоговое правонарушение (гл.гл. 15-18 Налогового Кодекса РФ).

Налогово-контрольное производство существует параллельно с производством по исчислению и уплате налога. Оно основывается на несколько отличных принципах, имеет несколько иных субъектов, процессуальные акты налогово-контрольного производства значительно отличаются от актов иных производств; сроки, порядок и иные признаки свидетельствуют о необходимости выделения налогово-контрольного производства в отдельное.

Налогово-контрольное производство можно представить как совокупность следующих процедур:

• Процедуры постановки, ведения и снятия с учета (ст.ст. 83-86 НК РФ);

• Процедуры проведения налоговых проверок и иных форм налогового контроля (ст.ст. 86.1- 98 НК РФ);

• Процедуры, связанные с оформлением результатов различных форм налогового контроля и обжалования этих результатов (ст.ст. 92, 94, 95, 99, 100, 137-139 НК РФ).

Третьим видом налоговых производств является производство по применению мер ответственности за совершенное налоговое правонарушение (ст.ст. 101, 1011, 104, 105, гл.15 НК РФ). Однако, указанный вид налогового производства не получил достаточного отражения в теории и является спорным.

Так или иначе, не зависимо от формы и степени выделения третьего вида налогового производства, анализ налогового законодательства и практики свидетельствует о том, что налоговый процесс уже существует как самостоятельное явление и обладает всеми общими признаками, присущими юридическому процессу. Так, он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, основывается на процессуальных нормах права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники, осуществляется только уполномоченными субъектами – налоговыми, финансовыми, таможенными и другими органами; его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами. Налоговый процесс также обладает специфическими признаками, которые отличают его от иных процессов. К их числу можно отнести предмет и метод налогового процесса, субъекты, объекты налогово-процессуальных правоотношений, порядок распределения прав и обязанностей между субъектами и т.д.

Предметом налогового процесса выступают отношения, возникающие в связи с возникновением, изменением, прекращением обязанностей по уплате налогов и сборов; связанные с установлением, введением в действие и прекращением действия ранее введенных в действие налогов и сборов субъектов РФ, а также местных налогов и сборов; порядок возникновения, изменения и прекращения прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и иных участников налоговых правоотношений; применением различных форм и методов налогового контроля; обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц (пп. 2, 3, 4, 5, 7 ч.2 ст. 1 Налогового Кодекса РФ); а также иные правоотношения.

Метод налогового процесса характеризуется тем, что взаимоотношения между налоговыми органами и иными уполномоченными органами с одной стороны и налогоплательщиками, налоговыми агентами, иными обязанными лицами с другой строятся на основах сочетания императивного и диспозитивного методов. В частности, отношения по уплате налогов основаны на отношениях власти-подчинения – то есть регулируются императивным методом. Однако, применение в регулировании налоговых правоотношений преимущественно императивного способа не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненных субъектов - налогоплательщиков и плательщиков сборов (метод координации). Так, в соответствии со ст.65 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут предоставить предприятиям на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах, налоговый кредит (отсрочку платежа) на основе специального соглашения. Отношения по установлению отсрочек и рассрочек налоговых платежей, предоставлению льгот, налоговых кредитов и некоторые иные основаны на договорных началах и, таким образом, связаны с методом диспозитивности.