Лекция 3

Налогообложение - это искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев с минимумом писка.

Жан Б. Кольбер (1619-1683)

Министр финансов Франции с 1665 г.

Тема 3. Основы налогообложения.

1. Экономическая сущность налогообложения

2. Функции налогообложения

3. Принципы налогообложения

Исторически налоги появились в связи и по причине возникновения государства. Однако сам по себе этот факт не является основанием для придания налогам надстроечного характера. Это – специфика налогов как финансовой категории, но не ее глубинное содержание. Надстроечные отношения – лишь форма выражения экономического базиса, денежных отношений, лежащих в основе данной категории. Причинно-следственная связь такова: не было бы государства, не было бы налогов, но сами налоги составляют экономическую базу существования государства. Не бывает налогов вне государства, также как не существует государства без налогов. Именно в этом и заключается объективность категории налогообложение.

Внимание! Здесь очень важный для понимания момент: так называемая в теории налогообложения объективная и субъективная сторона налоговых отношений, что является спецификой для данного типа общественных отношений: их объективность по содержанию и субъективность по форме.

[Объективность – то, что отделено от всего, существует итак, само по себе, без каких-либо условий; Субъективность – то, что связано с «субъектом» и своим существованием ему «обязано», а также зависит от субъекта]

Если причиной породившей сначала протоналоги, а затем и денежные налоги, явилось возникновение государства (!внимание: не государство, а именно ВОЗНИКНОВЕНИЕ ГОСУДАРСТВА), то необходимым условием генезиса налоговых отношений является достаточный уровень развития товарно-денежных отношений.

Поэтому налоги являясь частной финансовой категорией, имеют общие черты с государственными финансами:

1. Исключительно стоимостной, денежный характер, лежащий в основе этих отношений;

2. Налоги, отражают движение части стоимости валового и чистого продукта общества в форме финансовых ресурсов;

3. Налоги связаны с образованием и использованием государственных доходов.

Рассмотрим взаимосвязь производственных, финансовых и налоговых отношений.

Производство

Распределение

Обмен

Потребление

Финансовые отношения

Налоговые отношения

И место налогов в распределительной системе:

НАЦИОНАЛЬНЫЙ ДОХОД

распределение

Зар.Плата

Прибыль

перераспределение

í à ë î ã è

зар.плата за вычетом налогов

прибыль за вычетом налогов

Таким образом, налогообложение – экономическая форма движения стоимости при ее перераспределении, которая выражает отношения собственности (смену ее форм), состояние Производительных Сил и Производственных Отношений, служит индикатором равновесия между общенациональными, корпоративными и личными интересами.

К.Маркс: «С развитием товарного обращения развиваются отношения, благодаря которым отчуждение товаров отделяется во времени от реализации их цены». Аналогичные процессы можно наблюдать и в налоговых отношениях между государством и налогоплательщиком, только в нашем случае государство продает уже не сами услуги как таковые, а принудительно обменивает свои денежные расходы на их денежный налоговый эквивалент. То есть налоги выросли из функции денег как меры стоимости (налоговый эквивалент государственных расходов, выраженный в деньгах), но проявляются прежде всего в функции денег как средства платежа (исполнение налогового обязательства – процесс отчуждения стоимости). Кроме того, налоги тесно связаны с функцией денег, как средства накопления. Это происходит двояким образом:

1) через накопление денег перед сроками уплаты (образование фондов);

2) через механизмы реинвестирования государством денег в экономику.

Такая тесная связь налогов с финансовыми категориями и ценой позволяют говорить об общих свойствах, присущих финансовым категориям, например, эластичность

Итак, экономическая сущность налогообложения заложена в его понимании как объективной финансовой категории. При этом, государство – первопричина налогов, а определенный и достаточный уровень развития товарно-денежных отношений – их необходимое условие и экономическая основа.

Кроме того, как сущность любой категории проявляется в ее функциях, так и сущность налогообложения проявляется в функциях налогообложения. Функция – форма проявления сущности явления. Через функцию происходит смычка теоретической сущности категории с конкретными формами ее реализации на практике.

Если говорить о функциях налогов, то следует отметить, что, функция – направление действия, а поскольку налог – установление государства, то и функция налога – это определяемое государством направление действия налога.

Наиболее широкий набор функций налогов встречается у сторонников московской финансовой школы (Д.Г. Черник, А.В. Брызгалин):

1. Фискальная (бюджетная);

2. Распределительная (социальная);

3. Регулирующая (может быть 3-х типов)

- регулирующая-стимулирующая;

- регулирующая-дестимулирующая (сдерживающая);

- воспроизводственная;

4. Контрольная;

5. Поощрительная (*некоторые авторы относят ее к подфункции распределительной).

Более лаконичны последователи Санкт-Петербургской финансовой школы:

В.М. Родионова, Е.Н. Грисимова:

1. Фискальная (с ее помощью формируется бюджет);

2. Экономическая (выражается в различного рода влияния госудаства на экономику через налоговые механизмы).

Г.М. Бродский:

1. Распределительная (фискальная);

2. Контрольная (*считает ее вспомогательной, носящей служебный характер по отношению к основной – фискальной).

Сторонники Санкт-Петербургской финансовой школы объясняют свою лаконичность тем, что расширение перечня функций налогов и налогообложения достигается искусственно и мнимо за счет непроизвольной подмены вопроса о функциях вопросом о роли налогов в общественном воспроизводстве. На самом же деле это разные, хотя и взаимосвязанные темы, а отождествлять результаты, достигаемые благодаря функционированию налогов, с собственно их функциями – неправомерно.

В любом случае, несмотря на разногласия в количестве и содержании функций налогов и налогообложения, все авторы сходятся в одном: любое деление на функции носит весьма условный характер, поскольку все функции осуществляются одновременно, а черты одних функций присущи другим.

Функции налогообложения позволяют сформулировать правила налогообложения или в наиболее общем их выражении – принципы.

Принцип – исходное положение теории налогов		Принцип – основа действия налогового механизма
Теоретические (всеобщие, фундаментальные) принципы	реализация	Принципы построения конкретной налоговой системы

Впервые принципы налогообложения были сформулированы А. Смитом:

1. Справедливость («Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»);

2. Определенность («Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа – все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица»).

3. Удобство («Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его»).

4. Экономичность («Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству»).

Принципы налогообложения, обоснованные А. Смитом в конце XVIII в., были расширены и систематизированы в XIX веке немецким ученым экономистом Адольфом Вагнером, который объединил девять принципов в четыре группы.

Система принципов налогообложения А.Вагнера:

Финансовые принципы организации налогообложения	Достаточность налогообложения. Эластичность (подвижность) налогообложения.
Народнохозяйственные принципы	Надлежащий выбор источника налогообложения (в частности, решение вопроса — должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом). Правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их предложения.
Этические принципы (принципы справедливости)	Всеобщность налогообложения. Равномерность налогообложения.
Административно-технические правила (принципы налогового управления)	Определенность налогообложения. Удобство уплаты налога. Максимальное уменьшение издержек взимания.

Русский финансист Н.И. Тургенев в своем труде «Опыт теории налогов» выделил пять главных правил взимания налогов:

1. Равное распределение налогов;

2. Определенность налогов;

3. Собирание налогов в удобнейшее время;

4. Дешевое собирание налога;

5. Общее правило при взимании налогов: «налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом чистого дохода, а не с самого капитала».

В современной науке большое распространение получила классификация, сделанная в 1970 году немецким ученым Ф. Ноймарком – продолжателем учения А.Вагнера:

Фискально-бюджетные принципы налогообложения	Достаточность налоговых доходов. Способность налоговых поступлений к увеличению.
Этические принципы	Постулат справедливости (всеобщность, соразмерность, пропорциональность). Принцип перераспределения дохода и имущества с помощью налогов.
Политико-экономические принципы	Принцип активной налоговой гибкости (можно приспособить под новые цели). Принцип пассивной налоговой гибкости (встроенные антикризисные механизмы). Принцип обеспечения роста экономики. Принцип налоговой нейтральности (не должно нарушать конкуренцию внутри страны)
Организационно-правовые принципы	Принцип наглядности. Принцип беспротиворечивости. Принцип прозрачности и практичности. Принцип общедоступности. Принцип системности (целостности налоговой системы). Принцип гибкости налоговой системы. Социальная направленность. Принцип однократности налогообложения. Унифицированный порядок взимания. Принцип стабильности налоговой системы.

Динамичность налоговой системы не отрицает постоянства принципов ее построения. В центре научно-финансовой дискуссии на Западе противостоят один другому два основополагающих принципа (по Викселю) или, иначе, два фундаментальных принципа (по Галлеру):

• принцип получения услуг от государства;

• принцип платежеспособности.

Оба эти принципа имеют долгую историческую традицию, причем современные налоговые системы многих развитых стран всегда базируются на комбинации обоих принципов.

Принцип получения услуг от государства (benefit principle)

связывает обе стороны бюджета: согласно этому принципу от величины поступивших налогов зависит структура расходов государства.

Основополагающим для принципа получения услуг от государства является представление о как бы определяемом рынком распределении государственных услуг, причем налоги в данном случае рассматриваются как цены на эти услуги.

Из такого подхода происходят ограничения принципа получения услуг от государства — он касается лишь регулирующей функции налогов.

С одной стороны, применение принципа получения услуг от государства ведет к гармонизации спроса и предложения на государственные услуги. С другой стороны, при неудачно складывающейся рыночной конъюнктуре финансирование по стоимостной эквивалентности вызывает нежелательные последствия в экономике в целом. В качестве примера можно назвать подготовку и проведение превентивных медицинских мероприятий, например прививок, когда для достижения внешнего позитивного эффекта (уменьшения опасности заболевания) следует отказаться от стоимостной эквивалентности в пользу свободных от оплаты (но с экономической точки зрения не бесплатных) сумм.

Принцип получения услуг от государства в определенной степени способствует обеспечению справедливости налогообложения, поскольку каждый плательщик обязан платить налог лишь в сумме, которую он получает взамен от государства. Кроме того, этот принцип имеет преимущество с перераспределительной точки зрения: благодаря тому, что посредством этого принципа увязываются между собой услуги и издержки государства, оптимизируется структура бюджета.

Принцип платежеспособности (ability-to-pay-principle)

основывается на соответствии личного дохода индивидуума его вкладу в достижение хозяйственного результата.

В отличие от принципа получения услуг от государства он увязывает не доходы и расходы государства и налогоплательщика, а базируется при расчете сумм, необходимых для финанси­рования, на экономическом потенциале налогоплательщика:

налогоплательщики с одинаковым экономическим потенциалом должны нести одинаковое налоговое бремя («горизонтальная справедливость»), и наоборот, налогоплательщики с разным экономическим потен­циалом — разное налоговое бремя («вертикальная справедливость»).

Традиционно в современной налоговой теории выделяют три группы принципов налогообложения:

Экономические	Юридические	Организационные
Соразмерности (илл. кривая Лаффера)	Нейтральность (налоги не должны оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений)	Единство (на всей территории государства действует единая налоговая система)
Справедливости (илл. кривая Лоренца)	Законность	Подвижность (регулярное заполнение правовых пробелов в налоговом законодательстве)
Определенность	Приоритетность (приоритет международных норм перед налоговым законом, а налогового закона перед законом)	Стабильность
Эффективность	Сочетания интересов	Множественность

Данный перечень принципов не конечен: выделяют еще много других принципов: принципы действия налоговых законов во времени, принцип гласности и т.д.

Принципы налогообложения в РФ закреплены КРФ и НК:

Принцип законности:

«Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом» - п.3 КРФ

«Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах» - ст.1 НК РФ.

«Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым Кодексом признаками налогов или сборов, но не предусмотренные Налоговым Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым Кодексом» - п.5 ст.3 НК РФ.

«Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах» - п.1 ст.7 НК РФ.

«Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов» - п.2 НК РФ.

Принцип всеобщности:

«Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» - ст.57 КРФ.

«Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» - п.1 ст.3 НК РФ.

Принцип экономической справедливости и целесообразности:

«При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» - п.1 ст.3 НК РФ.

«Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» - п.3 ст.3 НК РФ.

«Законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, …, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации» - п.3 ст.104 КРФ.

Принцип равенства и недискриминационности налогообложения:

«Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» - п.2 ст.3 НК РФ.

«Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав» - п.3 ст.3 НК РФ.

Принцип территориального единства налоговой системы:

«Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций» - п.4 ст.3 НК РФ.

Принцип определенности элементов налога:

«При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» - п.6 ст.3 НК РФ.

Принцип приоритета интересов налогоплательщика (презумпция невиновности налогоплательщика):

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» - п.7 ст.3 НК РФ.

«Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» - ст.57 КРФ.

«Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют» - п.2 ст.5 НК РФ.

«Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу» - п.3 ст.5 НК РФ.

Принцип стабильности налогового законодательства:

«Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования» - п.1 ст.5 НК РФ.

Принцип приоритета международных норм:

«Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ» - ст.7 НК РФ.

Принцип обязательности:

Из определения налога (ст.8 НК РФ)

«Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» - ст.57 КРФ.

«Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» - п.1 ст.3 НК РФ.

Принцип безвозмездности:

Из определения налога (ст.8 НК РФ).