Лекция 12

Нет предела совершенству,

И нет совершенства, если предел есть.

Абрахам Маслоу

Тема 12. Основы налогового планирования и налоговой оптимизации.

1. Понятие налогового планирования.

2. Границы налоговой оптимизации.

3. Методика и инструменты оптимизации налоговых обязательств.

На практике встречается два смысловых значения понятия «налоговое планирование». В обоих случаях, налоговое планирование является элементом системы финансового планирования, однако в первом случае государственного, а во втором случае – частного (корпоративного / частно-корпоративного).

Понятие «планирование» выступает в двух аспектах:

1. Планирование – форма предвидения;

2. Планирование – фаза процесса управления.

Сообразно выделенным аспектам и в зависимости от субъекта осуществляющего налоговое планирование, данное понятие может иметь следующие содержания:

	Государственное	Частное
Форма предвидения (прогнозирования налоговых платежей). Налог – объект	Выражается в формировании государственных и местных бюджетов	Внутренний финансовый план налогоплательщика, бюджет движения денежных средств.
Фаза процесса управления (финансовое моделирование) Налог - элемент	Формирование налоговой политики государства, налоговой системы.	Формирование финансовой схемы бизнеса, формирование учетной и налоговой политики организации.

Часто в литературе встречаются смежные понятия:

Налоговое администрирование – действия различных государственных органов власти в рамках созданных правил функционирования налоговой системы.

Государственный налоговый менеджмент – действия различных государственных органов власти по формированию правил функционирования налоговой системы.

Налоговая оптимизация – действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговой нагрузки на законных основаниях, в отличие от уклонения от налогообложения, при котором, действия налогоплательщика прямо нарушают существующее законодательство.

Выделяют следующие принципы оптимизации налогообложения:

1. Принцип адекватности затрат: Стоимость внедряемой схемы не должна превышать суммы уменьшаемых налогов (следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов по их ликвидации; при этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения: так, например, ни для кого не секрет, что зарегистрировать любое хозяйственное общество гораздо «проще», чем его ликвидировать).

2. Принцип юридического соответствия (тактика «наименьшего сопротивления»): Недопустимо строить схемы оптимизации, основанные на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах (в тех случаях, когда отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, возникает вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств, либо необходимость дорабатывать схему, или идти на затраты, связанные с неформальными платежами).

3. Принцип конфиденциальности: Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.

4. Принцип подконтрольности: Заключается в существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей на всех этапах (соблюдение принципа конфиденциальности «таит» в себе возможность утраты полного контроля над всеми звеньями, участвующими в схеме).

5. Принцип допустимого сочетания формы и содержания: Документирование деятельности по разным аспектам должно сочетаться и соответствовать физическим процессам (известны случаи, когда предприятия, не имеющие на балансе или в аренде никаких основных фондов и содержащие в штате только директора, «умудрялись» оказывать и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги).

6. Принцип нейтралитета: Оптимизацию налоговых платежей необходимо производить за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов.

7. Принцип диверсификации (распределения рисков).

8. Принцип автономности: Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.

9. Принцип законности: применяемые методы и способы должны соответствовать действующему законодательству.

Однако, граница между законными и незаконными методами оптимизации зачастую чрезвычайно призрачна и условна, в то время, как жизнь совершенно реальна и конкретна проблему разграничения налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов официально впервые предпринял Конституционный суд в 2001 году Определением №138-О от 25 июля 2001 года, которым ввел в оборот понятия добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков. При этом обозначив обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Как определять добросовестность налогоплательщика, что это именно и какова ответственность за недобросовестность оказалось неизвестно как государственным органам, так и налогоплательщикам.

Инспекторы налоговых органов могли фактически применять любые санкции, прикрываясь понятием «недобросовестный», причем вкладывали туда практически все что угодно: например, операция совершена сразу после создания фирмы или контрагент зарегистрирован по несуществующему адресу. Это напоминало игру в кошки-мышки. Налоговики исходили из принципа «назовем недобросовестным, вдруг поймаем». В итоге суды были завалены совершенно непонятными и пустыми делами.

Определение КС №138-О вызвало массу споров и судебных разбирательств, однако, сколько-нибудь уточнить пробелы оказалось невозможно: так или иначе все попытки даже теоретических споров натыкались на неконституционность или абсурдность.

В результате ситуация вылилась в Постановление ВАС №53 от 12 октября 2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Данное Постановление ввело новое понятие, которое участниками налоговых отношений было воспринято как замена понятий «добросовестный и недобросовесный налогоплательщик» - налоговая выгода, которая может быть обоснованной или необоснованной.

Налоговая выгода – уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Кроме того, данное постановление вводит презумпцию добросовестности налогоплательщиков: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. При этом, обязанность доказывания обратного возлагается на налоговый орган.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях:

1. для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом

2. учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

3. налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

4. если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

5. если будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признаки необоснованности налоговой выгоды:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Теперь суд наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, должен будет исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Методика оптимизации налогообложения должна строиться на основе описанных выше принципов и, как правило, включает в себя следующие этапы:

1. экономическое описание деятельности (выделение ресурсов, процессов, возникающих эффектов)

2. выделение объектов налогообложения в описанной модели

3. определение режимов, обеспечивающих минимизацию налогообложения для каждого из объектов налогообложения, выбор наиболее выгодных параметров для элементов налоговой политики по объектам;

4. группировка объектов налогообложения по выбранным режимам;

5. перегруппировка ресурсов и объектов налогообложения сообразно наиболее эффективной схеме организации бизнеса с обозначением связей между группами (учет эффектов организационного, административного, финансового и иного характера);

6. определение корпоративной структуры бизнеса (организационная и организационно-правовая схемы);

7. сравнение полученных вариантов через моделирование процессов развития бизнеса и расчет эффектов, оценка рисков и общей результативности.

Инструменты:

1. Форма корпоративного устройства (филиальная сеть / холдинг / независимые лица);

2. Учетная и налоговая политика организации;

3. Договорная политика;

4. Налоговые режимы;

5. Налоговые льготы.