87

План

ВСТУП………………………………………………………………………2

РОЗДІЛ І. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА…………………………………6

1. Економічна сутність і класифікація біологічних активів тваринництва………………………………………………………………………6

2. Нормативно-правове регулювання обліку довгострокових біологічних активів тваринництва……………………………………………...16

3. Організаційно-технологічні особливості діяльності підприємства та їх вплив на побудову обліку довгострокових біологічних активів тваринництва……………………………………………………………………..21

РОЗДІЛ ІІ. ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА ОБЛІКУ ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА…..35

1. Первинний облік наявності і руху довгострокових біологічних активів тваринництва……………………………………………………………35

2. Синтетичний і аналітичний облік довгострокових біологічних активів тваринництва……………………………………………………………41

3. Удосконалення облікового забезпечення управління довгостроковими біологічними активами тваринництва……………………..54

РОЗДІЛ ІІІ. КОНТРОЛЬ НАЯВНОСТІ І РУХУ ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА………………………………..63

1. Теоретичні засади внутрішньогосподарського контролю довгострокових біологічних активів тваринництва…………………………...63

2. Методика внутрішньогосподарського контролю довгострокових біологічних активів тваринництва……………………………………………...70

3. Узагальнення результатів контролю та їх використання в управлінні довгостроковими біологічними активами тваринництва………...83

ВИСНОВКИ ………………………………………………………………87

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ………………………………...89

ДОДАТКИ…………………………………………………………………92

ВСТУП

Вступ України до світового економічного співробітництва об’єктивно зумовив необхідність вирішення ряду питань, пов'язаних з адаптацією вітчизняного бухгалтерського обліку та фінансової звітності до положень міжнародних стандартів. Організація та реалізація теоретичних засад обліку довгострокових біологічних активів повинна здійснюватися відповідно до МСБО 41 «Сільське господарство» та розробленого на його основі національного П(с)БО 30 «Біологічні активи».

Проведення численних змін щодо обліку тварин на підприємствах сільськогосподарської галузі були спричинені спрямуванням законодавства України до міжнародного рівня. Однак, в процесі огляду наукових праць, встановлено, що в теоретичному та практичному плані виникає ряд питань, що потребують вирішення.

Актуальним в даний час є питання дослідження проблем щодо теоретичного і практичного застосування П(с)БО 30 в Україні, огляд вітчизняного і міжнародного досвіду з організаційно-методичних питань обліку біологічних активів, виявлення шляхів удосконалення П(с)БО 30 та методичних рекомендацій в частині організації обліку, оцінки та визначення фінансових результатів у теоретичних і практичних аспектах, що обумовлює актуальність теми роботи.

Організація та методика обліку сільськогосподарських підприємств визначаються загальними правилами та принципами, закріпленими на законодавчому рівні. Однак діяльність підприємств агропромислового виробництва відрізняється від інших сукупністю галузевих, природних, нормативних факторів, якими, як доводилось науковцями неодноразово, не варто нехтувати на всіх етапах обліково-контрольного процесу.

Одним з таких факторів що зумовлює особливості бухгалтерського обліку в аграрній сфері, є специфічний характер активів, які є основними чинниками сільськогосподарського виробництва – тварини і рослини.

Постає питання про те, як же правильно оцінити даний вид активів, адже на відміну від решти, біологічні активи тваринництва приносять економічні вигоди при умові біологічних перетворень та умові постійної зміни. Адже в умовах глобалізації виникає необхідність гармонізації системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності України у відповідності з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Окрім П(С)БО 30, було також розроблено, для роз’яснення порядку застосування положень стандарту, Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів. Та все ж перед затвердженням стандарту відбувалася гостра полеміка, щодо доцільності і необхідності прийняття П(С)БО 30 «Біологічні активи». Адже дане положення не зовсім відповідає умовам нашого ринку та особливостям ведення обліку. Він є не досить зручним у використанні, тому питання, щодо оцінки та обліку біологічних активів досі залишається відкритим.

Виокремлення біологічних активів як важливого та унікального об’єкта, обумовили необхідність уточнення окремих організаційно-методичних засад обліку.

Це стосується удосконалення первинного, аналітичного і синтетичного обліку з урахуванням тенденцій розвитку національної системи бухгалтерського обліку та вимог управління до якості облікової інформації в сучасних умовах функціонування сільського господарства.

Теоретичні та практичні аспекти оцінки довгострокових біологічних активів тваринництва, та проблеми впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» в економіку в цілому та в сільське господарство, зокрема, досліджували провідні вітчизняні вчені-економісти, а саме: В.М. Жук, Л.К. Сук, В.Б. Мосаковський, М.Ф. Огійчук, О.Д. Радченко, Т.Г. Маренич, О.О. Канцуров, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, М.М. Коцупатрий, М.Я. Дем’яненко та інші.

Метою дипломної роботи є висвітлення організації бухгалтерського обліку довгострокових біологічних активів тваринництва, розкриття специфіки оцінки довгострокових біологічних активів тваринництва, за різними каналами надходження, та при вибутті, щодо чинного законодавства України, а також визначення впливу організаційно-технологічних особливостей діяльності підприємства, в умовах глобалізації, на порядок обліку довгострокових біологічних активів тваринництва та їх оцінку.

Відповідно до поставленої мети в курсовій роботі необхідно вирішити такі завдання:

• дослідити та узагальнити існуючі визначення сутності обліку довгострокових біологічних активів тваринництва як економічної категорії;

• проаналізувати економічний стан підприємства, діяльність якого зосереджена в галузі тваринництва, вивчити їхні організаційно-технологічні особливості та дослідити їх вплив на порядок обліку довгострокових біологічних активів тваринництва;

• дослідити законодавчо-нормативну базу, що регулює питання обліку довгострокових біологічних активів тваринництва;

• розкрити особливості оцінки довгострокових біологічних активів тваринництва, щодо чинного законодавства;

• зробити висновки по проведеній роботі та розробити вдосконалення, щодо оцінки, обліку та контролю довгострокових біологічних активів тваринництва.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних і практичних питань обліку, звітності та контролю довгострокових біологічних активів тваринництва.

Об’єктом дослідження є організаційно-технологічні особливості довгострокових біологічних активів тваринництва та їх вплив на побудову бухгалтерського обліку.

Інформаційною основою дослідження є законодавчі акти України, нормативні документи, довідково-інформаційні видання, наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених, а також дані бухгалтерського обліку, фінансової і статистичної звітності ПрАТ «Менського племпідприємства».

Для вирішення поставлених завдань у роботі застосовувалися загальнонаукові та специфічні методи наукових досліджень. Основою дослідження економічної сутності біологічних активів є діалектичний метод наукового пізнання. Монографічний і абстрактно-логічний методи використовувалися при дослідженні впливу організаційно-технологічних особливостей діяльності підприємства на методику обліку.

Дипломна робота містить: 92 сторінки; список використаної літератури з 27 найменувань; 25 додатків; 20 таблиць; 5 рисунків.

РОЗДІЛ І. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ДОВГОСТРОКОВИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА

1. Економічна сутність і класифікація біологічних активів тваринництва

Категорія біологічних активів є однією з найважливіших у господарській діяльності сільськогосподарських підприємств. Про біологічні активи, як про об’єкт обліку в сільськогосподарських підприємствах вперше заговорили з прийняттям Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 "Сільське господарство". Відповідно до міжнародного стандарту біологічний актив – це жива тварина або рослина. Таке неконкретне та всеосяжне визначення не тільки не розкриває зміст терміну, але й не конкретизує об’єкт обліку, оскільки не кожна жива тварина і рослина є активом і відповідно об’єктом обліку. Таке визначення характеризує тільки першу складову терміну – «біологічний» і зовсім ігнорує другу, але не менш важливу складову – «актив».

Виходячи з того, що об’єктом бухгалтерського обліку є актив, незалежно від його форми, то не всі живі тварини та рослини можуть бути об’єктами бухгалтерського обліку, а тільки ті, які контролюються підприємством у результаті минулих подій та використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому. З огляду на це, тлумачення терміну «біологічний актив», що наведено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" повністю відповідає його економічній сутності [15].

Відповідно до даного стандарту, біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічні перетворення – це процес якісних і кількісних змін біологічних активів.

Біологічні перетворення означають, що тварини і рослини як живі організми здатні до біологічних змін, що складаються з процесів зростання, дегенерації, відтворення, в результаті яких підприємство отримує сільськогосподарську продукцію і додаткові біологічні активи [9].

Управління змінами передбачає створення й підтримку необхідних умов для нормального здійснення біологічних змін за дотримання технологічних процесів (встановленого раціону годування тварин і птиці, термінів і якості виконання робіт під час обробітку сільськогосподарських культур тощо)[15].

Додаткові біологічні активи – це біологічні активи одержані в процесі біологічних перетворень.

Згідно з пунктом 5 П(с)БО 30 «Біологічні активи», передбачено, що біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена [9].

Найбільш широкий перелік умов наведений в методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів.

Відповідно до методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, біологічний актив визнається активом якщо:

• підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на біологічний актив;

• підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;

• є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;

• вартість біологічного активу може бути достовірно визначена.

Економічні вигоди від використання біологічного активу визначаються виходячи із стану його фізичних якостей.

Біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується в сільськогосподарській діяльності та утримується для продажу або напрям його використання не визначено. Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк його використання більший одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Біологічний актив, визнаний активом в результаті минулих подій, стосовно якого існує імовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням, у звітному періоді активом не визнається, а його вартість відноситься до інших витрат операційної діяльності [3].

З урахуванням критеріїв визнання, підприємства, діяльність яких спрямована на отримання продукції рослинного або тваринного походження з джерел, управління якими не здійснюється (наприклад, господарства, які здійснюють морське і річкове рибальство), не визнають, а відповідно і не ведуть облік активів, від яких отримують таку продукцію (риба в морі чи річці). Разом з тим господарства діяльність яких спрямована на розведення (вирощування та вилов) риби в штучних і природних водоймах (стави, озера), мають забезпечити облік риби як біологічного активу [14].

Класифікація біологічних активів дозволяє правильно організувати ведення бухгалтерського обліку, удосконалити та адаптувати порядок застосування елементів методу бухгалтерського обліку до галузевих особливостей діяльності суб’єкта господарювання, зокрема, в частині обліку наявності та руху біологічних активів. Вона дозволяє врахувати методи оцінки біологічних активів при їх первісному визнанні та при використанні, що сприяє отриманню більш повної та аналітичної інформації про вартість біологічних активів.

В обліку біологічні активи класифікуються відповідно до певних ознак та особливостей (рис. 1.1.1).

Першою класифікаційною ознакою, за якою групують біологічні активи, є період участі останніх у господарському обороті підприємства. Відповідно вони поділяються на:

• Довгострокові біологічні активи;

• Поточні біологічні активи;

• Незрілі довгострокові біологічні активи.

Біологічні активи

Сільськогосподарські

Несільськогосподарського призначення

Поточні

Довгострокові

В рослинництві

В тваринництві

За фактичною собівартістю

За справедливою вартістю

Споживні біологічні активи

Біологічні активи носії

Зрілі біологічні активи

Незрілі біологічні активи

Рис. 1.1.1 Класифікація біологічних активів

Довгострокові біологічні активи в свою чергу поділяються на такі підгрупи:

• Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю;

• Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю;

• Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю;

• Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю;

• Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю;

• Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю;

Довгострокові біологічні активи— це всі біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи чи приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, крім тварин на вирощуванні та відгодівлі.

До довгострокових біологічних активів тваринництва відносяться тварини основного стада ВРХ, свиней, коней, овець, кіз. При цьому тварини основного стада у птахівництві, кролівництві та звірівництві визнаються поточними біологічними активами [15].

Ще однією класифікаційною ознакою, за якою групуються біологічні активи, є вид господарської діяльності, з якою пов’язане їх використання. Відповідно вони поділяються на:

• сільськогосподарські біологічні активи;

• інші біологічні активи не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю.

До сільськогосподарських належать біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію, і/або додаткові біологічні активи, призначені для продажу або використання у сільськогосподарській діяльності.

Інші біологічні активи не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю, визначаються запасами, якщо вони не використовуються в сільськогосподарській діяльності й утримуються для продажу, або якщо напрями їх використання не визначено. Деякі з таких довгострокові біологічні активи можуть бути визнані основними засобами, якщо вони використовуються в іншій діяльності ніж сільськогосподарська та очікуваний строк їхнього використання більше одного року (або операційного циклу якщо він довший за рік).

До інших біологічних активів тваринництва, не пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю, належать тварини, які вирощуються і утримуються з іншою метою, ніж отримання сільськогосподарської продукції (тварини цирків і зоопарків тощо).

Такі довгострокові біологічні активи обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби» на субрахунках 107 «Тварини» і 108 «Багаторічні насадження» [7].

Наступною важливою класифікаційною ознакою є варіант оцінки біологічних активів. Базовим підходом до оцінки біологічних активів є застосування справедливої вартості. У разі, якщо справедливу вартість біологічних активів достовірно визначити неможливо, оцінка здійснюється за їх первісною вартістю – якщо це довгострокові біологічні активи, або собівартістю – якщо це поточні біологічні активи [11].

Виділення вартісного підходу в окрему класифікаційну ознаку насамперед зумовлено вимогами до розкриття інформації про біологічні активи. Зокрема у примітках до фінансової звітності мають окремо наводитися біологічні активи, оцінені не за справедливою вартістю. Тому для забезпечення формування інформації про біологічні активи з метою її належного розкриття у фінансовій звітності вони поділяються на:

• біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;

• біологічні активи оцінені за первісною вартістю.

На сьогодні відповідно до П(с)БО 30 «Біологічні активи», довгострокові біологічні активи можуть обліковуватися за двома оцінками:

• первісною (фактичною, історичною) собівартістю;

• справедливою вартістю [9].

Переважна більшість сільськогосподарських підприємств здійснює оцінку довгострокових біологічних активів тваринництва за первісною вартістю. Це пов’язано в першу чергу, з тим що облік довгострокових біологічних активів тваринництва за справедливою вартістю значно складніший ніж облік довгострокових біологічних активів тваринництва за первісною вартістю.

Якщо довгострокові біологічні активи тваринництва оцінені за первісною вартістю, то їх оцінка здійснюється відповідно до П(с)БО 7 «Основні засоби». Якщо ж довгострокові біологічні активи оцінюються за справедливою вартістю, то їх оцінка здійснюється відповідно до П(с)БО 30 «Біологічні активи» [11].

Відповідно до П(с)БО 7, первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

• суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

• реєстраційні збори державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству / установі);

• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

• витрати на транспортування основних засобів;

• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні до використання із запланованою метою [6].

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати".

Довгостроковий біологічний актив, який придбаний за грошові кошти, оцінюється за первісною вартістю, яка включає:

• ціну придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

• суму ввізного мита;

• витрати на транспортування;

• інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Первісною вартістю довгострокових біологічних активів, що отримані як внесок до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їхня справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Витрати на доставку та інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням безоплатно отриманих і одержаних як внесок до статутного капіталу довгострокових біологічних активів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, включаються до їхньої первісної вартості із відображенням в обліку капітальних інвестицій.

Первісною вартістю біологічного активу, отриманого в обмін на подібний, є справедлива вартість переданого біологічного активу.

Подібними вважаються біологічні активи одного виду та функціонального призначення.

Первісною вартістю біологічного активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний біологічний актив, є справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією. При отриманні за обмінною операцією довгострокового біологічного активу сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що сплачується за цією операцією, збільшує первісну вартість біологічного активу з відображенням в обліку капітальних інвестицій [13].

Первісна вартість біологічного активу, переведеного до складу довгострокових із складу поточних є його виробнича собівартість, яка визначається відповідно до П(с)БО 16 «Витрати» [7].

Первісна вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів дорівнює їхній справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

На справедливу вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів збільшується капітал в дооцінках (рахунок 41).

Первісною вартістю лишків, довгострокових біологічних активів тваринництва які були виявлені при інвентаризації, є їх справедлива вартість, яка склалася на подібні активи, на ринку.

Не включаються до первісної вартості довгострокових біологічних активів тваринництва, а належать до витрат того періоду, в якому були здійснені (встановлені), наступні витрати:

• фінансові витрати (за винятком тих, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(с)БО 31 «Фінансові витрати»);

• витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;

• курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за отримані біологічні активи;

• понаднормові втрати і нестачі;

• витрати на збут;

• адміністративні та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою біологічних активів і приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях [15].

Довгострокові біологічні активи, які оцінюються і відображаються в обліку за первісною вартістю, не переоцінюються. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів тваринництва здійснюється відповідно до П(с)БО 7 «Основні засоби» та П(с)БО 28 «Зменшення корисності активів» [8;9].

Відтак, первісною вартістю молодняка тварин, які переводяться до складу основного стада, є їх виробнича собівартість, яка визначається відповідно до П(с)БО 16 «Витрати» [7].

Амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи тваринництва, які обліковуються за первісною вартістю. Об’єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість.

Ліквідаційна вартість приймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (забою) довгострокових біологічних активів тваринництва після закінчення строку їх корисного використання (утримання) (вартість тварин або їх шкур і м’яса тощо), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (забоєм).

2. Нормативно-правове регулювання обліку довгострокових біологічних активів тваринництва

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регулюється Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Закон передбачає мету, завдання, принципи бухгалтерського обліку, порядок організації та ведення обліку. Згідно із законом бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації [1].

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені П(С)БО 30 «Біологічні активи», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790 та конкретизовані у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених Міністерством фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315 [9;3].

В деяких випадках облік довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до інших Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а саме П(с)БО 7 «Основні засоби», 16 «Витрати» та 28 «Зменшення корисності активів».

Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів» [6;8].

У відповідності до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», на дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу.

Про зменшення корисності довгострокових біологічних активів можуть свідчити, зокрема, такі ознаки: зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось; застаріння або фізичне пошкодження активу; суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом та інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось [8].

Витрати, пов'язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності, їх облік ведеться відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» за об'єктами обліку довгострокових біологічних активів[7].

Питання обліку довгострокових біологічних активів регулюють Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів № 1315. Відповідно до цих рекомендацій визначається класифікація, оцінка біологічних активів, оцінка сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів при первісному визнанні [3].

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів №1315 можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), які здійснюють сільськогосподарську діяльність.

Дані Методичні рекомендації не поширюються на: сільсько-господарську продукцію, що зберігається після її первісного визнання; продукти переробки сільськогосподарської продукції; біологічні активи, не пов'язані з сільськогосподарською діяльністю.

Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах розроблені з метою забезпечення методичних засад формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності [4].

Відповідно до Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів №73 формування основного стада тварин оформляється Актом приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин) (форма N ДБАСГ-2).

Списання довгострокових біологічних активів тваринництва оформлюється Актом на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин) (форма N ДБАСГ-4) [4].

Методичні рекомендації щодо застосування регістрів журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств № 390 спрямовані на узагальнення у регістрах бухгалтерського обліку (крім регістру позабалансового обліку) методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності сільськогосподарських підприємств незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, на накопичення аналітичних даних про склад і рух активів, капіталу і зобов'язань, доходів, витрат, фінансових результатів.

Відповідно до даних методичних рекомендацій для організації аналітичного обліку довгострокових біологічних активів та формування інформації для складання приміток до фінансової звітності ведуть Відомість N 4.2 с.-г. аналітичного обліку довгострокових біологічних активів. Синтетичний облік довгострокових біологічних активів по рахунку 16 ведуть в Журналі-ордері N 4 А с.-г. Записи по кредиту рахунку 16 здійснюють на підставі первинних документів: Акт на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин) (ф. ДБАСГ-4). В кінці місяця кредитові обороти по рахунку 16 з Журналу-ордеру N 4 А с.-г. переносять в Головну книгу [5].

Узагальнюючи та доповнюючи вищевикладене, нормативно-правову базу, що регулює облік довгострокових біологічних активів тваринництва, можна представити чотирма умовними рівнями, кожен з яких охоплює ряд відповідних основних нормативних документів (таблиця 3.1.1).

Таблиця 1.2.1

Система правового регулювання обліку довгострокових біологічних активів тваринництва

Рівень регу-лювання	Назва нормативно-правового документу	Аспекти регулювання довгострокових біологічних активів	Основний зміст
Ι рівень	Законодавчі акти, укази Президента, постанови Кабінету Міністрів	1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. №996-XIV	Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні
		Податковий кодекс України	Регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки. Регулює мінімально допустимі строки корисного використання довгострокових біологічних активів.
ІІ рівень	Положення (стан­дарт) бухгалтер­ського обліку	Положення (ста­ндарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні за­соби»	Визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
		Положення (ста­н­дарт) бухгалтер­ського обліку 16 «Ви­трати»	Визначає методологічні засади фор­мування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємс­тва та її розкриття в фінансовій звіт­ності.
		Положення (ста­ндарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів"	Визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності.

Продовж. табл. 1.2.1

		Положення (ста­ндарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні ак­тиви»	визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
ІІІ рі­вень	Методичні ре­ко­мендації з ве­дення бухгал­терського об­ліку, листи та інструкції, що роз’яснюють за­стосування ок­ре­мих положень бухгалтерського обліку	1. Методичні реко­мендації з бухгалтер­ського обліку біологіч­них активів від 29.12.2006 № 1315	Методичні рекомендації з бухгал­терського обліку біологічних активів можуть застосовуватися підприємст­вами, організаціями та іншими юри­дичними особами усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), які здійсню­ють сільськогосподарську діяль­ність.
		2. Методичні реко­мендації щодо застосу­вання спеціалізованих форм первинних доку­ментів з обліку довго­строкових та поточних біологічних активів від 21.02.2008 № 73	розроблені з метою забезпечення ме­тодичних засад формування у бухга­лтерському обліку інформації про бі­ологічні активи і про одержані в про­цесі їх біологічних перетворень до­даткові біологічні активи та розк­риття інформації про них у фінансо­вій звітності
		3. Методичні реко­мендації щодо застосу­вання регістрів журналь­но-ордерної форми об­ліку для сіль­ськогоспо­дарських під­приємств від 04.06. 2009 № 390	спрямовані на узагальнення у регіст­рах бухгалтерського обліку методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зо­бов'язань та факти фінансово-госпо­дарської діяльності сільськогоспо­дарських підприємств незалежно від форм власності, організаційно-пра­вових форм і видів діяльності, на на­копичення аналітичних даних про склад і рух активів, капіталу і зобов'язань, доходів, витрат, фінан­сових результатів.
ІVрівень	Внутрішні робочі документи підпри­ємства	Облікова полі­тика підприємства	Визначає способи організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, з урахуванням конкретних умов його діяльності. Під час розробки облікової політики слід враховувати вимоги до якісних характеристик бухгалтерського обліку та фінансової звітності, методи та процедури, норми й нормативи.
		2. Робочий План рахун­ків	Кожне підприємство розробляє для себе робочий план рахунків, включаючи до нього лише ті рахунки, що мають практичне застосування на даному підприємстві. Робочий план рахунків затверджується керівником підприємства. Але порядок використання кожного рахунка є незмінним, встановленим інструкцією зі застосування плану рахунків.

3. Організаційно-технологічні особливості діяльності підприємства та їх вплив на побудову обліку довгострокових біологічних активів тваринництва

Відкрите акціонерне товариство "Менське підприємство по племінній справі в тваринництві", засноване згідно з наказом регіонального відділення Фонду державного майна України по Чернігівській області від 04 вересня 1996 р. № 1112, шляхом перетворення державного підприємства "Менське підприємство по племінній справі в тваринництві" у відкрите акціонерне Товариство, згідно з Законом України від 10 липня 1996 р. "Про особливості приватизації в агропромисловому комплексі". Товариство зареєстроване розпорядженням Менської районної державної адміністрації № 289 від12.09.1996 р. і набуло права юридичної особи.

З метою приведення діяльності Товариства у відповідність вимогам Закону України «Про акціонерні товариства», проведено зміну назви та типу Товариства із Відкритого акціонерного товариства "Менське підприємство по племінній справі в тваринництві" в Приватне акціонерне товариство "Менське підприємство по племінній справі в тваринництві" на підставі рішення загальних зборів (Протокол № 16 від 27.04.2011 року).

Місцезнаходження Товариства: Україна, 15600, Чернігівська обл., м. Мена, вул. Жовтнева, 85.

Організаційно-правова форма підприємства – приватне акціонерне товариство.

Ідентифікаційний код за ЄДРПОУ емітента 00709721

Підприємство здійснює наступні види діяльності за КВЕД:

01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід, 01.42 Розведення iншої великої рогатої худоби та буйволiв, 01.11 Вирощування зернових культур (крiм рису), бобових культур i насiння олiйних культур, 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві, 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів.

З допомогою форми 50 с.-г. проведемо аналіз виробничо-фінансової діяльності цього підприємства. (табл. 1.3.1 – 1.3.4).

За даними звітності по виробництву і реалізації сільськогосподарської продукції, які наведені в таблиці 1.3.1, можна сформувати валовий вихід та реалізацію продукції за останні 3 роки, а також проаналізувати зміни на підприємстві по видам продукції, що виготовляється, і дізнатися наскільки позитивними чи негативними були ці зміни.

Таблиця 1.3.1