2. Организация аналитического учета товаров и их оценка на складе и в бухгалтерии

Товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи.

При организации учета товарных операций руководствуются как общими нормативными документами по организации бухгалтерского учета, так и специальными, отражающими особенности сферы торговли, в частности Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 55.

Учет движения товаров осуществляется на основании коммерческих первичных документов: счетов-фактур, транспортных накладных (товарно-транспортных, железнодорожных, коносамента), закупочных актов, накладных, кассовых чеков и др.

Для учета товаров применяются следующие формы унифицированных документов: ТОРГ-1 «Акт о приемке товаров», ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей», ТОРГ-3 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров», ТОРГ-4 «Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика», ТОРГ-5 «Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика», ТОРГ-6 «Акт о завесе тары», ТОРГ-7 «Журнал регистрации товарно-материальных ценностей, требующих завеса тары», ТОРГ-8 «Заказ-отборочный лист», ТОРГ-9 «Упаковочный ярлык», ТОРГ-10 «Спецификация», ТОРГ-11 «Товарный ярлык», ТОРГ-12 «Товарная накладная», ТОРГ-13 «Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары», ТОРГ-14 «Расходно-приходная накладная (для мелкорозничной торговли)», ТОРГ-15 «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей», ТОРГ-16 «Акт о списании товаров», ТОРГ-17 «Приходный групповой отвес», ТОРГ-18 «Журнал учета движения товаров на складе», ТОРГ-19 «Расходный отвес (спецификация)», ТОРГ-20 «Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров», ТОРГ-21 «Акт о переборке (сортировке) плодоовощной продукции», ТОРГ-22 «Акт о контрольной (выборочной) проверке яиц», ТОРГ-23 «Товарный журнал работника мелкорозничной торговли», ТОРГ-24 «Акт о перемешивании тканей», ТОРГ-25 «Акт об уценке лоскута», ТОРГ-26 «Заказ», ТОРГ-27 «Журнал учета выполнения заказов покупателей», ТОРГ-28 «Карточка количественно-стоимостного учета», ТОРГ-29 «Товарный отчет», ТОРГ-30 «Отчет по таре», ТОРГ-31 «Сопроводительный реестр сдачи документов».

По приобретаемым товарам ведется складской учет и аналитический учет в бухгалтерии.

Порядок ведения складского учета товаров зависит от способа хранения товаров, который может быть партионным, сортовым или партионно-сортовым.

При любом способе хранения материально ответственные лица ведут учет товаров на складе в натуральном или в натурально-стоимостном измерении.

При партионном способе хранения каждая вновь поступающая партия товара хранится отдельно. На каждую поступившую партию должна открывается партионная карта в двух экземплярах (унифицированная форма МХ-10). На основании приходных и расходных документов в партионном карте отражаются поступление партии товаров и их отпуск на продажу. После полного расхода товаров из партии один экземпляр партионной карты передается в бухгалтерию.

При сортовом способе товары хранятся по сортам. Складской учет в этом случае ведется материально ответственными лицами в журнале учета товаров (унифицированная форма ТОРГ-18 «Журнал учета движения товара на складе») по наименованиям, сортам, количеству и ценам. Записи в журнале делаются на основании приходных и расходных документов только по количеству товара. После каждой записи выводится остаток товара.

Для подтверждения правильности учета товаров на складах материально ответственные лица составляют товарные отчеты за определенный период (унифицированная форма ТОРГ-29 «Товарный отчет»). Период составления товарных отчетов - от одного до десяти дней. Конкретный срок устанавливается руководителем торговой организации.

В товарном отчете записывается каждый документ в отдельности с указанием поставщиков, покупателей, даты и номера документов, стоимости товара и тары, указываются остатки товаров и тары на начало и конец отчетного периода.

Стоимостная оценка товаров в товарном отчете указывается та, в которой ведется учет товаров (в оптовой торговле - по покупным ценам или по фактической себестоимости; в розничной торговле — по покупным ценам, по фактической себестоимости или по продажным ценам).

К товарному отчету прикладываются приходные и расходные документы, и он сдается в бухгалтерию для проверки и отражения в бухгалтерском учете торговой организации операций по оприходованию и выбытию товаров.

Учет товаров на складе исследуемого предприятия ведет материально от­ветственное лицо. Складской учет ведется в натуральных показателях по номенклатурным номерам товаров (тары). Порядок учета товара на оп­товом складе может быть различен в зависимости от способа хранения товара и от некоторых факторов: частота поступлений товаров на склад, совместимость товаров по условиям хранения, их натуральные характеристики, а также объем и ассортимент товаров и т. д.

На складе применяется сортовой способ учета товаров. Хранение товаров организовано по наименованию и сортам без учета времени поступления и цены их приобретения (вновь поступившие то­вары складируются и учитываются вместе со старыми).

Номенклатуры в данном случае различаются не только по типу и марке товара, но и по сорту, единице измерения, цвету и т. п. (в случае, если по этим признакам необходимо вести отдельный учет).

При сортовом способе хранения экономично используется складская площадь, возможно более оперативное управление остатками товаров, однако трудно выделять товары одного сорта, поступившие по разным ценам.

Так как при сортовом способе учета отдельный аналитический учет по ценам и (или) партиям не ведется, а в условиях свободного рынка товар одного сорта поступает по разным ценам, то выбор товара для реализации осуществляется произвольно. При этом исполь­зуется метод средней цены для оценки товаров.

На складе материально ответственные лица ведут учет непосредственно в программе в специальном отчете.

Учет хранения товаров осуществляется материально ответственными лицами (кладовщик, заведующий складом), с которыми заключается договор о материальной ответственности.

Материальная ответственность наступает с момента оприходования поступившего товара на склад на основании приходных товаросопрово­дительных документов и длится до момента выбытия, передачи товаров по расходным документам. Ответственные лица ведут учет товаров в натурально-стоимостном измерении на основании соответствующих приходных и расходных документов.

В исследуемой организации применяется количественно-суммовой метод учета, составляются сопроводи­тельные реестры, представляющие собой простой перечень документов с указанием их наименований, номеров и количества (отдельно по при­ходу и расходу).

Отчет составляется на основании непосред­ственно счета-фактуры (или товарно-транспортной накладной) с при­ложением к нему накладных на товары, переданные покупателям.

Срок представления отчетности в бухгалтерию определяется ру­ководителем предприятия в зависимости от размера предприятия и других конкретных условий. Отчетность материально ответственных лиц в организации установлена раз в месяц.

Поступившие в бухгалтерию товарные отчеты и первичные докумен­ты в тот же день проверяются по форме, по существу и арифметически. При этом обращается внимание на ре­альность начальных остатков, аккуратность и правильность составления документов и самого отчета, наличие всех приложенных документов, своевременность и полноту оприходования товаров или списания их с учета и др. Несвоевременное отражение движения товаров искажает величину товарного остатка и позволяет некоторое время скрывать не­достачи и излишки. Обнаруженные при проверке отчетов ошибки ис­правляются корректурным способом и заверяются подписью бухгалтера и материально ответственного лица. Проверенные и принятые к учету товарные отчеты проходят бухгалтерскую обработку. Сальдо, получен­ное по данным бухгалтерского учета, сверяют с остатками товаров и тары по товарному отчету.

Аналитический учет товаров в бухгалтерии может вестись следующими методами (таблица 1):

- количественно-суммовым;

- оперативно-бухгалтерским (сальдовым).

Таблица 1

Характеристика методов аналитического учета в бухгалтерии

Метод аналитического учета в бухгалтерии	Метод складского учета	Форма документа	Операции	Сверка
Количественно-суммовой	Сортовой	ТОРГ-28 Карточка количественно-стоимостного учета» ткрывается на каждое наименование товара и сорт	В течение месяца заносится информация по приходу и расходу по приходным и расходным документам. В конце месяца подсчитываются итоги, выводятся остатки и по всей номенклатуре товаров составляется оборотная ведомость в количественном и суммовом выражении	Натуральные показатели сверяются с данными складского учета. Суммовые показатели сверяются с оборотами и сальдо по счету 41-1.
Оперативно-бухгалтерский	Сортовой	ТОРГ-18 «Журнал учета движения товара на складе»	По окончании месяца остатки товаров в натуральном выражении из ТОРГ – 18 заносятся материально ответственным лицом в форму МХ-19 «Ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения» и подсчитывается стоимость остатков.	Производится сверка данных МХ-19 с данными синтетического учета на счете 41-1
	Партионный	МХ - 10 «Партионная карта»	По окончании месяца остатки товаров в натуральном выражении из МХ-10 заносятся материально ответственным лицом в форму МХ-19 «Ведомостьучета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения» и подсчитывается стоимость остатков	Производится сверка данных МХ-19 с данными синтетического учета на счете 41-1

В бухгалтерии аналитический учет товаров ведется оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом. Аналитический учет товаров в бухгалтерии ведется раздельно по наименованиям, сортам и местам хранения. При этом применяется метод натурально-стоимостного учета товаров.

Отличительной особенностью сальдового метода является то, что бухгалтерией не ведется громоздкий и трудоемкий и трудоемкий учет товаров по наименованиям, сортам, количеству и ценам, а в записях бухгалтерского учета не дублируется складской учет. В бухгалтерии периодически в конце каждого квартала проверяет правильность записей (операций) в складском учете, выведенных количественных остатков с данными бухгалтерского учета.

При этом в бухгалтерии организации используется сортовой метод учета товаров. При сортовом методе на каждое наименование товара формируется карточка по номенклатуре. Операции (проводки) в них заносятся программой на основании приходных и расходных документов.

В конце каждого месяца формируется оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 «Товары» субсчет 1 «Товары на складах». В этой ведомости отражается приход, расход, остатки товаров на начало и конец периода. Проверяется соответствие остатков по сальдовой и оборотной ведомости в целом и по группам товаров, а также проверяется правильность списания товарных запасов по средней себестоимости .

Товары, приобретенные для продажи, в соответствии с учетной политикой оцениваются по фактической себестоимости.

При этом, фактическими затратами на приобретение товаров в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

могут быть:

- суммы, уплачиваемые с соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товара;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке товаров, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену на товары, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и прочие затраты. В состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением товаров и произведены до даты оприходования товаров на складах организации;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Затраты по заготовке и доставке товаров до склада (базы), производимые до момента их передачи в продажу, включаются в издержки обращения и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

Таким образом, торговые организации в учетной политике для целей бухгалтерского учета могут установить следующие варианты определения стоимости приобретения товаров:

- по покупной цене, в этом случае затраты по заготовке и доставке товара отражаются в составе издержек обращения;

- по фактической себестоимости, включающей цену товара и затраты по заготовке и доставке товара.

Товары, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. Организацией должно быть обеспечено подтверждение текущей рыночной стоимости товаров. Представляется целесообразным в учетной политике предусмотреть начисление резерва под снижение стоимости запасов с использованием счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Снижение стоимости товаров отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва под снижение стоимости запасов с использованием счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который включается в бухгалтерском учете в состав прочих доходов и расходов и отражается в учете записью: Д сч. 91 «Прочие доходы и расходы», К сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей может создаваться по каждой единице товаров, принятой в бухгалтерском учете. Целесообразно создание резервов под снижение стоимости товаров по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных товаров. Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов по мере отпуска относящихся к нему товаров и (или) увеличения рыночной стоимости товаров, что отражается корреспонденцией счетов: Д сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» К сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость товаров может оцениваться двумя способами:

- по ценам поставщиков, остальные расходы, связанные с приобретени-6м товаров (транспортировка приобретенных товаров и другие расходы) учитываются в составе прочих расходов;

- по ценам поставщиков с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В налоговом учете не предусмотрено создание резерва под снижение стоимости товаров, поэтому при создании данного резерва по Д сч. 91«Прочие доходы и К сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые активы по Д сч. 09 «Отложенные налоговые активы» и К сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». В дальнейшем, при списании резерва по Д сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и К сч. 91 «Прочие доходы», производится возврат отложенного налогового актива, что отражается по Д сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» и К сч. 09 «Отложенные налоговые активы».