І, нарешті, визначимо рентабельність товарного випуску окремих видів продукції, яка вплинула на зниження показника рентабельності продукції. Ця залежність відображається формулою:

Ці – Сі

Р_ІВ= ---------- ^. 100,

Сі

де Ці – ціна виробу, Сі – собівартість виробу.

Таблиця 9.9

Рентабельність окремих видів продукції за 2001-2002 рр.

Вид продукції	Ціна реалізації, тис. грн.		Собівартість продукції, тис. грн.		Рентабельність, %
	2001	2002	2001	2002	2001	2002	Відхилення
Фарба	350	441	217	311	61,3	41,8	-19,5
Лак	298	410	113	172	94,8	138,4	+43,6
Оліфа	252	349	110	127	129	174,8	+45,8

Рентабельність товарного випуску окремих видів продукції різко коливається в результаті різної матеріало- і трудомісткості їх виготовлення. По таких виробах як лак, оліфа - рентабельність товарного випуску за звітний період зросла у порівнянні з планом по виробу ”лак” – на 43,6 пунктів, по виробу ”оліфа” – 45,8 пунктів.

Рентабельність виробу ”фарба” знизилась на 19,5 пунктів. На це вплинули: зміни ціни та собівартості. Для виявлення кількісного впливу кожного фактора на кінцевий результат необхідно розрахувати умовний показник рентабельності за ціни у звітному періоді та собівартості у базисному періоді:

Ц^зв – С^б 411 – 217

Р_ум = --------- . 100 = ------------ . 100 = 50,79%.

Ц^зв 441

Зміна продажної ціни призвела до зниження рентабельності виробу на 10,52 пункти: 59,79 – 61,3 = –10,51%

Збільшення собівартості знизило рентабельність на 8,99 пунктів: 41,8 – 0,79 = – 8,99%.

Отже, аналіз рентабельності підприємства показав, що загалом в ньому відбулися позитивні зрушення у бік зростання основних показників рентабельності. За рахунок зростання активів та реалізації продукції рентабельність активів зросла на 1,54 пункти. За рахунок зростання чистого прибутку, зменшення фондовіддачі та коефіцієнта фінансової залежності рентабельність власного капіталу зросла на 1,02 пункти. Завдяки збільшенню чистого прибутку та прискорення обертання коштів підприємства рентабельність інвестицій зросла на 2,42 пункти Але все ж таки на підприємстві відбулося зменшення 2-х показників рентабельності – рентабельності обсягу продажу і рентабельності продукції. Зменшення рентабельності обсягу продажу на 12,94 пункти та рентабельності продукції на 17,24 пункти відбулося в основному через зростання собівартості продукції.

9.7. Система ”директ–костинг” як теоретична база аналізу витрат та оптимізації прибутку

В умовах господарської самостійності та відокремлення підприємств, складності їх орієнтації в ринкових умовах суттєво зростає роль обліку і аналізу як єдиного інструмента для прийняття різних управлінських рішень. Проблема заключається у практичному застосуванні на підприємствах добре розроблених прийомів і методів економічного аналізу, зокрема системи директ–костинг.

Цей метод урізаної собівартості, або директ–костинг, з’явився у 1953 р. у США, отримав у Європі найменування маржинальної бухгалтерії. Нині головною особливістю директ–костинга, основаного на класифікації витрат на постійні і змінні є те, що собівартість промислової продукції враховується і планується тільки в частині змінних витрат. Постійні витрати збирають на окремому рахунку і із заданою періодичністю списують безпосередньо на дебет рахунку фінансових результатів, наприклад ”Прибутки та збитки”.

Постійні витрати не включають в розрахунок собівартості виробів, а як витрати даного періоду списують з одержаного прибутку на протязі того періоду, в якому вони були вироблені. За змішаними витратами оцінюються також залишки готової продукції на складах на початок та кінець року та незакінчене виробництво.

При системі ”директ–костинг” схема побудови звітів про доходи багатоступенчата. Вони включають два фінансових показники: маржинальний дохід та прибуток. Останній визначається за такою схемою.

Таблиця 9…

Схема звіту про доходи по системі ”директ–костинг”

№ п/п	Найменування показників	Значення
1.	Виручка від реалізації продукції (В)	В = 1000
2.	Змінні витрати (ЗВ)	ЗВ = 600
3.	Маржиннальний доход (М)	М = В – ЗВ = 400
4.	Постійні витрати (ПВ)	ПВ = 200
5.	Прибуток (П)	П = М – ПВ = 200

Величину М, тобто суму постійних витрат і прибутку, в літературі називають по–різному: валовим доходом, валовим прибутком, брутто–прибутком, сумою покриття, добавленою вартістю. Поняття ”валовий дохід” та ”валовий прибуток” мають самостійне значення. Суму прибутку і постійних витрат іменувати ”маржинальним доходом”, або ”сумою покриття” як це прийнято за кордоном.

Важливою особливістю директ–костинга є те, що завдяки йому можна вивчати взаємозв’язки і взаємозалежності між обсягом виробництва, витратами (собівартістю) і прибутком.

Цей взаємозв’язок відображає залежність змінних витрат, постійних витрат і виручки від обсягу виробництва. Точка ”К”, що визначається на графіку, називається точкою критичного обсягу виробництва (”мертва точка”, точка рентабельності): обсяг виробництва, при якому величина виручки від реалізації продукції дорівнює її повній собівартості. Цей графік при багаточисленній його модифікації використовуються при аналізі та прийнятті управлінських рішень.

Велике значення тут має встановлення зв’язку і пропорцій між витратами і обсягами виробництва. При використанні методів кореляційного і регресивного аналізу, математичної статистики, графічних методів, можна визначити форми залежності витрат від обсягу виробництва або завантаження виробничих потужностей; будувати кошторисні рівняння, одержувати інформацію про прибутковість або збитковість виробництва в залежності від його обсягу; розраховувати критичну точку обсягу виробництва: прогнозувати поведінку собівартості або окремих видів витрат в залежності від факторів обсягу або потужності, тобто вирішувати стратегічні задачі управління підприємством.

Директ–костинг дозволяє керівництву підприємства сконцентрувати увагу на зміні маржинального доходу, як по підприємству в цілому, так і в розрізі окремих виробів; виявити вироби з вищою рентабельністю, щоб перейти переважно на їх випуск, так як різниця між продажною ціною і сумою змінних витрат не зникає в результаті списання постійних витрат на собівартість конкретних виробів. Система забезпечує можливість швидко переорієнтувати виробництво у відповідь на умови ринку, що змінюються.

У звіті про фінансові результати, що складаються при системі ”директ–костинг”, прослідковують зміни прибутку внаслідок зміни змінних витрат, цін реалізації і структури продукції, що випускається.

Нині у світовій практиці використовують два варіанти директ–костинга:

1. метод змінної собівартості, або простий директ–костинг;

2. метод змінної та прямої собівартості, або розвинутий директ–костинг.

Перший метод представлений на рис. 9…

Гі Моте де Нарбон визначає дві характерні риси простого директ–костинга (маржинальної бухгалтерії):

1. цей метод використовують для аналізу витрат, випуску і результату в цілому по підприємству;

2. прийнятий критерій вибору витрат, виробів, що включаються до собівартості, є їх змінність .

Обсяг реалізації

мінус (–)

Перемінна собівартість

дорівнює (=)

Маржа (різниця)

мінус (–)

Постійні витрати

дорівнює (=)

Маржа (різниця)

мінус (–)

Результати (+, –)

Рис. 9…

Метод змінної і прямої собівартості або розвинутий директ–костинг ілюструє така схема:

Виручка від реалізації

А

В

С

Мінус змінна собівартість

Дорівнює маржа I

Мінус постійні прямі витрати

Дорівнює маржа II

Загальна маржа I + маржа II)

Мінус постійні непрямі витрати

Дорівнює результат (+, –)

Принципи розвинутого директ–костинга:

1. витрати, реалізація і результати враховуються за сегментами діяльності; ця інформація доводиться до всіх внутрішніх і зовнішніх сегментів;

2. витрати, які можливо прямо віднести на сегмент, розподіляють на нього прямо, без використання методів непрямого розподілу;

3. визначається, як правило, кілька марж по мірі обліку змінних і прямих постійних витрат.

Аналіз варіантів розвинутого директ–костинга і маржинального обліку, що використовуються в практиці зарубіжних підприємств показує, що завдяки цим методам підвищується ефективність управління витратами і співставлення їх з кінцевим результатом в управлінському обліку, оскільки таке співставлення проводиться за:

виробами;

центрами прибутку;

центрами рентабельності;

центрами собівартості;

географічними зонами (районами) реалізації продукції;

типами покупців;

категоріями споживачів;

”ноу–хау”;

іншими внутрішніми і зовнішніми сегментами діяльності.

З переходом економіки до ринку та реорганізації облікової системи, виділення з неї фінансового обліку і організація на підприємствах управлінського обліку. Тоді з’явиться можливість:

1. підвищити рівень управління витратами з орієнтацією на кінцевий результат;

2. впровадити систему ефективного внутрішнього госпрозрахунку, що забезпечує взаємозв’язок результатів, одержаних у фінансовому та управлінському обліку;

3. порівнювати витрати і реалізацію по зовнішніх сегментах діяльності підприємства;

4. значно збільшити ефективність управлінського обліку, контролю і аналізу.

Поряд з перевагами теоретичні і практичні дослідження в області директ–костинга показали, що даний метод має наступні недоліки.

1. В разі зниження цін в цілях досягнення привілейованого положення на ринку за окремими виробами виникає небезпека, що маса неподільних постійних витрат не може бути покрита маржею, тобто підприємство попадає в зону збитків.

2. В числі постійних витрат є такі, які можуть бути прямо віднесені на окремі вироби. Наприклад, якщо для виробництва виробів А, Б, В використовується обладнання різних видів, то при директ–костингу вся амортизація вважається постійною, тоді як амортизаційні витрати можуть бути віднесені на окремі вироби. Таким чином, з’являється категорія прямих постійних витрат.