Глава 5

ВНУТРЕННИЙ (ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ) КОНТРОЛЬ НА ПРЕДПРИЯТИИ

5.1. СУЩНОСТЬ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ СИСТЕМЫ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ

Современные условия хозяйствования характеризуются все боль­шим увеличением числа пользователей отчетной и текущей экономи­ческой информации, причем как на внешнем уровне (кредиторы, инвесторы, крупные деловые партнеры, государство), так и на внут­рихозяйственном (собственники, администрация, отделы и службы экономического субъекта). Естественно, что для всех групп пользо­вателей внутренняя экономическая информация является важнейшей базой для принятия обоснованных экономических решений. Даже пользователи внешнего уровня опосредованно, через годовую бух­галтерскую отчетность, в своих решениях опираются на внутренние данные об имущественном и финансовом положении организации. Таким образом, многократно усиливается необходимость действен­ного контроля полноты и достоверности текущей и отчетной корпо­ративной информации.

Особое место среди институтов контроля достоверности и пол­ноты экономической информации занимают органы системы внутри­хозяйственного контроля. Система внутрихозяйственного контроля представляет собой совокупность органов контроля, выполняющих контрольные процедуры в интересах тех или иных групп пользова­телей экономической информации. Контрольные процедуры осуще­ствляются на предприятии с целью эффективного управления, осно­вой которого является контроль выполнения всеми сотрудниками экономического субъекта своих обязанностей.

Внутрихозяйственный контроль широко применяется в мировой практике ведения бизнеса. Его необходимость очевидна в современ­ных условиях хозяйствования в России. Внутрихозяйственный кон­троль является одной из важнейших функций управления, поэтому чем сложнее организационная структура экономического субъекта, тем более совершенной и гибкой должна быть система внутрихозяй­ственного контроля.

Внутрихозяйственный контроль - единство органов контроля, объек­тов контроля и форм его реализации. В настоящее время в отечествен­ной экономической практике сложилась определенная система внут­рихозяйственных органов контроля, осуществляющих контрольные процедуры с целью выявления степени надежности информации. По форме организации внутрихозяйственный контроль представлен от­делами и службами, функционирующими на предприятии:

ревизионная комиссия (контроль проводится в соответствии с учредительными документами в интересах собрания собственников (участников) или акционеров предприятия);

наблюдательный совет (контроль осуществляется в соответствии с учредительными документами в интересах собрания собственников (участников) или акционеров предприятия);

отдел внутреннего аудита (контроль осуществляется отдельной постоянно действующей службой в первую очередь в интересах высшего звена управления);

службы и отделы, осуществляющие контроль внутри отделов (их контрольные функции не являются основными, а выполняются в виде самоконтроля или определяются специфическими задачами этих служб).

Ревизионная комиссия представляет собой орган, избираемый собственниками, в состав которого включаются работники органи­зации для периодической проверки наличия и сохранности ее акти­вов и обязательств.

Наблюдательный совет также является избирательным органом, который, помимо функции управления, реализует функции управлен­ческого контроля, т.е. контроля выполнения управленческих реше­ний.

Отдел внутреннего аудита — орган, назначаемый руководством организации для совершенствования менеджмента на основе установ­ления достоверности корпоративной информации и выполнения кон­сультационных услуг для внутренних пользователей.

Разнообразие организационных форм внутреннего контроля обусловлено:

• решением различных задач, поставленных перед ними (так, основной задачей ревизионной комиссии является контроль наличия и сохранности активов, а задачами внутреннего аудита – обеспечение менеджмента организации достоверной и полной бизнес-информацией, ее анализ, в отдельных случаях - обоснование управленческих решений);

различным характером зависимости (так, ревизионная комиссия обслуживает прежде всего интересы собственников, а отдел внутреннего аудита - интересы высшего звена управления);

различием организации работы (так, внутренний аудит - самостоятельная деятельность, а остальные формы внутрихозяйственного контроля - деятельность, осуществляемая наряду с выполнением основных обязанностей).

Все формы внутрихозяйственного контроля представляют собой совокупность тех или иных приемов и способов контроля:

ревизия;

внутренний аудит;

управленческий контроль;

производственный контроль качества;

внутренний контроль отделов;

служебное расследование.

Каждому органу внутрихозяйственного контроля (ревизионная комиссия, отдел внутреннего аудита, наблюдательный совет и др.) соответствует одна или несколько форм его реализации. Например, ревизионная комиссия может осуществлять внутрихозяйственный контроль в виде ревизии, контроля качества, служебного расследова­ния. Отделу внутреннего аудита, помимо непосредственно внутренних аудиторских процедур, может быть также вменено в обязанность про­ведение ревизии, производственного контроля, служебного рассле­дования. Однако исследование форм организации и реализации внутрихозяйственного контроля показывает, что существуют формы реализации, которые предполагают свое исполнение только опреде­ленным составом субъектов контроля. Так, внутрихозяйственный контроль, реализуемый службами и отделами экономического субъек­та в виде самоконтроля, не может исполняться другими органами внутрихозяйственного контроля. Например, двойная запись в бухгалте­рии - элемент самоконтроля, выполнение которого методологически не может быть передано никому.

Неотъемлемым •) исмсшхш системы внутрихозяйственного контро­ля являются среде i n;i контроля, т.е. элементы представления и накоп­ления контрольном информации, процедуры и методы, позволяющие однозначно иптсрпрешрошиь фикгы хозяйственной жизни экономи­ческого субъекта К ним относят:

1. Документальные методы:

документирование и исследование документов;

информационное моделирование;

нормирование,

внутрифирменное правовое регулирование;

система должностных инструкций и т.д.

2. Фактические (органолептические) методы контроля:

инвентаризация;

контрольные замеры (обмеры) работ;

выборочные и сплошные наблюдения;

экспертизы

эксперимент.

3. Расчетно-аналитические методы контроля:

экономический анализ;

статистические расчеты;

экономико-математические методы.

4. Методы обобщения результатов контроля:

группировка недостатков;

документирование результатов;

аналитическая группировка;

следственно-аналитические обоснования;

экспертное обоснование.

Несмотря на то, что одни и те же процедуры контроля могут применяться в ходе реализации различных форм внутрихозяйствен­ного контроля, объем и объекты их применения будут различны. Так, инвентаризация для целей ревизии должна проводиться сплошным методом по всем товарно-материальным ценностям, тогда как ин­вентаризация для целей внутреннего аудита может проходить выбо­рочно, а для служебного расследования она ограничена видом то­варно-материальных ценностей или материально ответственными лицами.

Различные формы внутрихозяйственного контроля активно вли­яют на структуру и объем средств внутреннего контроля. Этот про­цесс представлен прямой и обратной связью. При реализации пря­мой связи формы внутреннего контроля (внутренний аудит, ревизия и т.д.) влияют на состав и объем средств внутреннего контроля. Например, в документооборот вводятся дополнительные формы те­кущей отчетности. В свою очередь, средства внутреннего контроля в качестве реализации обратной связи несут поток контрольной информации, являясь ее источником.

Характеристика форм внутрихозяйственного контроля показыва­ет, что каждая форма реализации контроля имеет свою цель, обслу­живает интересы своих групп пользователей. Необходимо отметить, что внутренний аудит, единственный среди прочих форм внутренне­го и внешнего контроля, обеспечивает взаимодействие предваритель­ного, текущего и последующего контроля. Примером предваритель­ного контроля может служить проверка достоверности информации, использованной при разработке инвестиционных проектов.

Анализ сравнительной характеристики форм внутрихозяйственно­го и внешнего контроля показывает, что служебное расследование, управленческий, производственный контроль, контроль качества могут быть интегрированы в рамках одного органа контроля. Этим органом может стать и ревизионная комиссия в случае, если такой контроль предполагает периодическое исполнение, и отдел внутрен­него аудита, если такой контроль направлен на постоянную реализа­цию, и наблюдательный совет, если это предусмотрено внутренними распорядительными документами.

В небольших организациях возможно возложение функций внут­реннего аудита на ревизионную комиссию либо привлечение в ука­занных целях аудиторской фирмы.

Вместе с тем следует отметить, что ревизионная комиссия осу­ществляет последующий контроль и не состоит из штатных работни­ков данного экономического субъекта, а это не позволяет реализо­вать предварительный и текущий контроль. Проблематично и возложение функций внутреннего аудита на аудиторскую организа­цию, так как чрезвычайная трудоемкость реализации предваритель­ного, текущего и последующего контроля обусловливает высокую стоимость услуг такого рода. Важным фактором является также сте­пень конфиденциальности бизнес-информации. Кроме того, взаимо­отношения с аудиторскими организациями осуществляются в соот­ветствии с нормами гражданского права, отраженными в договоре, что исключает административное воздействие на аудиторскую орга­низацию. Однако без такого воздействия интересы администрации могут быть соблюдены лишь частично.

5.2. ВЗАИМОСВЯЗЬ И ОТЛИЧИЯ ВНУТРЕННЕГО И ВНЕШНЕГО КОНТРОЛЯ И АУДИТА

Некоторое смешение категорий «внутренний аудит», «ревизия», «управленческий контроль», «производственный контроль» обус­ловлены и могут быть обоснованы двумя причинами. Первая - раз­личные сочетания форм реализации внутрихозяйственного контро­ля экономического субъекта могут быть вменены в обязанность одного органа. Мировая практика показывает, что таким органом все чаще становится отдел внутреннего аудита. Вторая - общность методологических приемов контроля. В большинстве случаев и органы внешнего контроля, и органы внутреннего контроля исполь­зуют одинаковые контрольные процедуры. Специфика форм реали­зации внутрихозяйственного контроля заключается в сочетании тех или иных приемов и способов и объектов контроля в зависимости от поставленных целей и задач.

Текущий, непрерывный характер деятельности отдела внутренне­го аудита обусловливает востребованность внутренних аудиторов как консультантов субъектов управления. Это является еще одним отли­чием внутреннего аудита от других форм контроля. Поэтому, поми­мо контрольной функции отдела внутреннего аудита, при постановке соответствующих задач необходимо отметить потенциальное разви­тие аналитической, прогностической функций, а также функции мо­делирования экономических процессов.

Исследование места внутреннего аудита в системе внутрихозяй­ственного контроля показывает, что, несмотря на схожесть с други­ми формами внутрихозяйственного контроля, внутренний аудит тем не менее является самостоятельным явлением, отличительными при­знаками которого являются:

обеспечение предварительного, текущего и последующих форм контроля;

реализация не только контрольных, но и иных функций менеджмента;

обслуживание интересов высшего звена управления.

Однако внутренний аудит не ограничивает другие формы внутри­хозяйственного контроля. Объективной предпосылкой этому являются различные пользователи информации, цели и объекты контроля, со­держание отчетной информации.

Таким образом, внутренний аудит является одной из форм внут­рихозяйственного контроля, жизнеспособность которой определена той ролью, которую играет внутренний аудит как на уровне отдельного экономического субъекта, так и на макроэкономическом уровне.

Роль и значение внутреннего аудита в современных условиях функционирования предприятий различны для конкретных заинтере­сованных групп пользователей итоговой информации и могут опре­деляться в зависимости от интересов:

непосредственно предприятия или организации, на котором вводится служба внутреннего аудита;

менеджмента предприятия;

государства; народного хозяйства в целом как единого комплекса.

Для предприятия, которое организует у себя отдел внутреннего аудита, роль последнего заключается:

в уменьшении финансовых и материальных потерь, сохранности собственности учредителей, предупреждении краж, присвоения имущества;

выявлении возможности улучшения деятельности на основе выявления и мобилизации резервов производства, сокращения сверхнормативных запасов, экономии денежных средств и товарно-материальных ценностей;

повышении деловой, инвестиционной, кредитной привлекательности предприятия;

возможном снижении финансовых санкций и штрафов со стороны налоговых органов или других контрагентов;

определении финансового состояния предприятия в любой момент времени.

Для менеджмента предприятия роль внутреннего аудита заклю­чается:

в возможности наилучшим образом реализовывать функции управления предприятием (внутренний аудит является средством обратной связи для администрации, а также инструментом, обеспечивающим выполнение приказов и распоряжений);

возможности получения консультаций по вопросам, входящим в компетенцию органов внутреннего аудита;

выявлении слабых мест и ошибочных решений, своевременном их исправлении и создании условий, исключающих их повторение;

возможности эффективного и недорогого контроля дочерних фирм, филиалов и подразделений организации.

Современная предпринимательская деятельность - это прежде всего неопределенность, которую нельзя установить заранее.

Эффективное производство предполагает предвидение рисков и стремление снизить их до возможно более низкого уровня. Для этого необходим постоянный контроль со стороны менеджмента предпри­ятия за деятельностью работников и всей организации в целом.

Для прочих пользователей информации роль внутреннего аудита заключается:

в возможности получения информации в том виде, который им нужен и доступен для понимания. Многие собственники предприятий не имеют необходимого количества знаний для того, чтобы самостоятельно разобраться в бухгалтерском учете организации. С целью их информирования службой внутреннего аудита может ежегодно (или по требованию собственников) составляться отчет о проделанной работе в целом по организации или по интересующим вопросам;

уменьшении предпринимательского риска. С увеличением количества информации, доступной по форме и содержанию, предпринимательский риск значительно уменьшается в силу возможности более глубокого понимания вопроса и принятия на этой основе верных решений;

уменьшении аудиторского риска. Состояние системы внутреннего контроля, информация, получаемая ею, оказывают значительное влияние на проведение внешнего аудита, на его качество и доступность. Время аудиторской проверки, а значит, и цена аудита значительно снижаются с повышением качества систем внутреннего контроля;

• сближении объектов внутреннего аудита с теми, кто заинтересован в информации, получаемой с его помощью. Естественно, что инвесторов интересует как текущее финансовое положение предприятия, так и перспективное положение организации, а также система и механизмы контроля вложенных средств.

Интересы государства определяются:

увеличением поступлений в бюджеты различных уровней налогов, сборов и приравненных к ним платежей. Естественно, что для предприятия с хорошей системой внутреннего контроля в виде службы внутреннего аудита своевременная уплата налогов и иных платежей государству - средство избежать штрафных санкций, пени и т.п. Для фискальной функции государства это также представляет определенный интерес;

снижением вероятности банкротств предприятий, повышением эффективности действующих организаций, постепенным устранением нежелательных экономических явлений, таких как мошенничество, неплатежи и т.п;

внутренний аудит, хотя и регламентируется внутрифирменными распоряжениями, является одной их форм контроля качества информации. Несмотря на то, что государство не имеет возможности активно влиять на внутренний аудит, оно косвенно заинтересовано в его существовании и развитии.

Роль внутреннего аудита с точки зрения народно-хозяйственной эффективности прослеживается:

в повышении эффективности работы отдельных предприятий, что обеспечивает рост эффективности экономики России в целом. Опыт реформ российской экономики показал, что практически невозможно добиться единовременного прогресса во всех сферах народного хозяйства страны. Однако, опираясь на то, что все сферы экономики связаны между собой, можно наметить точки ее роста, отталкиваясь от которых, можно постепенно двигаться в сторону общей народно-хозяйственной эффективности;

усилении инвестиционной активности как внутри страны, так и за ее пределами;

общей стабильности экономической ситуации, ее определенности, спланированное™, что позволяет реализовывать стратегическое планирование российской экономики в целом.

Обобщая изложенное, необходимо отметить, что развитие внут­реннего аудита как неотъемлемой части внутрихозяйственного кон­троля обусловлено прежде всего объективными потребностями управления текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью, особенно в крупных и средних экономических субъектах.

5.3. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И АУДИТА В БАНКАХ РФ

Аудиторские организации в своей деятельности обязаны следо­вать и соблюдать в своей работе установленные федеральные пра­вила (стандарты) аудиторской деятельности. К квалификации незави­симых аудиторов предъявляются единые общероссийские требования. Данная деятельность лицензируется в установленном нормативными актами порядке.

Перечисленные требования в отношении внутренних аудиторов в РФ отсутствуют.

Исключение составляет внутренний аудит в банковской системе, в том числе в Центральном банке России.

В соответствии с п. 8 Письма ЦБ РФ от 13.05.2002 г. № 59-Т «О рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору» внутренний аудит является независимой службой, занимающейся объективной оценкой и консультационной деятельностью, предназна­ченной для создания добавленной стоимости и улучшения операций организации.

Под внутренним аудитом в ЦБ РФ понимается контроль, осуще­ствляемый путем проведения регулярных документальных ревизий финансово-хозяйственной стороны деятельности отдельно взятых подразделений и учреждений Банка России, имеющих самостоятель­ный бухгалтерский баланс, целевых аудиторских проверок отдельных операций подразделений ЦБ РФ.

Внутренний аудит в Банке России осуществляется службой глав­ного аудитора Банка России, состоящей из следующих структурных подразделений:

Департамент внутреннего аудита и ревизий Банка России;

ревизионные управления и отделы территориальных учреждений Банка России;

ревизионные отделы и секторы Департамента полевых учреждений;

дирекции центрального хранилища.

После завершения аудиторской проверки службой главного ауди­тора составляется аудиторское заключение (отчет). «При проведении проверки аудиторы исходят из того, что они проводят проверки в интересах Банка России и должны помогать руководству Банка России и его учреждений лучше выполнять свои функции» - п. 5.5. Положения об организации внутреннего аудита в Центральном банке РФ (Банке России).