Глава 4 методы проведения ревизии

4.1. СУЩНОСТЬ МЕТОДОВ (СПОСОБОВ) ПРОВЕДЕНИЯ РЕВИЗИЙ И ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К НИМ ТРЕБОВАНИЯ

При выполнении своих функций ревизоры пользуются разнооб­разными приемами и методами документального и фактического контроля. От научной обоснованности используемых приемов и методов зависят процесс дальнейшего совершенствования конт­рольно-ревизионной работы, а также качество и результаты ревизии. Методы и приемы проведения ревизии определяются самим ревизо­ром в процессе планирования. При этом необходимо знать, что к методам (способам) предъявляются определенные требования, в ча­стности: ясность, направленность, подчиненность определенным це­лям и задачам, результативность, т.е. способность обеспечивать достижение намеченной цели, плодотворность - давать кроме наме­ченных результатов еще и другие, побочные, не менее важные, на­дежность - способность с большой вероятностью обеспечивать ре­шение намеченных в рабочем плане и программе ревизии задач.

Все приемы и методы контроля можно разделить на две группы: общей и частной методики.

В контрольно-ревизионной практике приемы общей методики используются при проведении ревизий предприятий, организаций независимо от отрасли и специфики функционирования, а также от организационно-правовой формы собственности. Например, ревизия денежных средств, товарно-материальных ценностей и т.д. В то же время многие нарушения в отдельных отраслях экономики народно­го хозяйства имеют специфику и своеобразное отражение в бухгал­терском учете. Например, нарушения в строительных предприятиях, общественном питании, торговле и так далее совершаются разными способами. Этим вызвана необходимость применения частных при­емов и методов контроля в процессе ревизии. Совокупность частных приемов и методов контроля, используемых в контрольно-реви­зионной практике, является приемом частной методики.

4.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ПРИЕМОВ И МЕТОДОВ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО КОНТРОЛЯ

Метод документального контроля основывается на проверке документов о процессе хозяйственной деятельности и ее результатах. Способы документального контроля достаточно хорошо разработаны. К ним относятся: формальная проверка документов, арифметическая проверка, взаимный контроль, встречная проверка, технико-экономи­ческий расчет, контроль соблюдения нормативов, логическое иссле­дование операций, хронологическая проверка записей, проверка бухгалтерских проводок, восстановление количественного учета и др.

Проведение формальной проверки соответствия отраженных в документах операций установленным правилам позволяет выяснить правомерность хозяйственных операций и обнаружить факты пере­дачи ценностей другому материально ответственному лицу без про-веденияи инвентаризации, бестоварные операции по переброске ма­териалов с одного объекта на другой (с целью сокрытия недостачи), нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них не­достоверных данных. Проверку подлинности документов, и содер­жащихся в них реквизитов и записей рекомендуется осуществлять для выявления фактов подлога. Так, при осмотре документов мож­но выявить следы подклейки, подчисток, травления, приписок и других изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей. Их/необычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и другие признаки могут указывать на подлог.

Арифметическая проверка позволяет обнаруживать случаи хище­ния материалов и денежных средств путем завышения итогов в го­ризонтальных и вертикальных графах платежных ведомостей и дру­гих документов, неправильного подсчета процентов и т.д. Такую проверку целесообразно производить на ЭВМ.

Под встречной проверкой следует понимать сопоставление дан­ных первичных документов, учетных регистров проверяемого пред­приятия с одноименными или взаимосвязанными данными, относя­щимися к одним и тем же или взаимосвязанным операциям в других субъектах хозяйствования, а также в различных подразделениях проверяемого предприятия. Используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние опера­ции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходова­ние полученных от поставщиков материальных ценностей, наличие бестоварных операций и др.). Подобные злоупотребления скрывают­ся путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, составления новых подложных документов, неправильного отраже­ния или неотражения в документах и учетных регистрах операций, которые в действительности были совершены.

Осмотр документов с целью выявления подлога должен сочетать­ся с проверкой соблюдения правил составления и оформления до­кументов, поскольку нарушение этих правил во многих случаях бывает связано именно с подлогом. Для его выявления необходима проверка отраженных в документе операций по существу. При этом целесообразно использование некоторых приемов выявления подло­гов например, по формальным признакам, когда производится со­поставление разных экземпляров одного и того же документа, ко­пии документов с подлинником и т.п. В отличие от встречной проверки при применении приемов взаимного контроля сопоставляются раз­личные по своему характеру документы (первичные, производные и т.д.) и учетные данные, в которых отражена проверяемая хозяйствен­ная операция.

При нормативной проверке определяется правильность примене­ния в документах цен, расценок, процента накладных расходов, плановых накоплений, норм трудовых затрат, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Нарушение норматива может быть признаком различных злоупотреблений. Поэтому при обнаружении таких фактов необходимо выявлять причины нарушений, их подлин­ный характер и результаты.

Для обнаружения злоупотреблений на предприятиях может быть применен прием восстановления количественного учета. Восстанов­ление учета не требует, чтобы документы заполнялись или оформля­лись заново, подписывались соответствующими лицами, а заключа­ется в воспроизведении хозяйственной операции в той форме, в какой она вытекает из имеющихся учетных данных.

Хронологическая проверка применяется как самостоятельный при­ем исследования документов и как дополнительный с целью после­дующей обработки материалов контрольного сличения и восстановле­ния количественного учета. Этот прием рекомендуется использовать, когда имеются сигналы о хищениях материальных ценностей, а по результатам проведенных инвентаризаций расхождения не установле­ны. Использование этого приема позволяет обнаружить неучтенные ' материальные ценности, завышение количества отпускаемых в произ­водство материалов, отпуск материалов сторонним организациям.

При осуществлении контрольно-ревизионных работ приемы до­кументального контроля должны дополняться приемами фактической проверки.

4.3. КЛАССИФИКАЦИЯ ПРИЕМОВ И МЕТОДОВ ФАКТИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ

Фактический контроль заключается в установлении фактическо­го состояния объекта и наличия объектов контроля путем пересчета, взвешивания, обмера и т.п.

Основными приемами фактического контроля являются:

1. Инвентаризация. Ее основные цели:

определение фактического наличия основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также объемов незавершенного производства в натуре;

контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

выявление товарно-материальных ценностей, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество, устаревших фасонов и моделей;

выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью последующей реализации;

проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;

проверка реальности стоимости (оценки) учтенных на балансе объектов.

Осмотр представляет собой непосредственное изучение компетентным человеком (не только ревизором, но и другим работником хозяйственной системы, например материально ответственным лицом) определенных объектов учета, выполняющих в хозяйственной системе те или иные конкретные функции (например, денежные средства, товарно-материальные ценности и др.), а также, если это необходимо, фиксацию важной информации об особенностях осмотренных объектов.

Обследование. Как и осмотр, обследование - это непосредственное изучение компетентными работниками определенных объектов хозяйственной системы. Однако при обследовании чаще осуществляется документирование важной информации обо всех выявленных дополнительных особенностях. Это могут быть акты, протоколы и другая подобная информация.

Контрольная покупка. Это специальный, по особой программе организованный методический прием фактического контроля, потенциально позволяющий определить правильность и законность отпуска товаров покупателям и расчетов с ними в условиях непосредственного совершения указанных хозяйственных операций.

Контрольная покупка призвана способствовать выявлению и доку­ментальной фиксации фактов обмана покупателей, нарушений про­давцами лицензионных правил торговли и др.

Выпуск контрольной партии продукции. Под контрольной партией продукции подразумевают такую ее партию, выпуск которой организуется проверяющими со специальной, но заранее не объявленной контрольной целью. Важнейшие условия выпуска контрольной партии продукции как методического приема состоят в том, что он, как правило, организуется и осуществляется в тех же самых условиях, на том же самом оборудовании, с теми же самыми основными и подсобными рабочими и другим персоналом, из тех же видов сырья, которые были задействованы в выпусках предыдущих партий этой же продукции.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство позволяет выявить недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, выявить каналы создания неучтенных излишков незавершенного производства и готовой продукции за счет применения завышенных норм расхода сырья, необоснованного списания сверхнормативных потерь, изменения технологического режима, искажения качественных характеристик продукции.

Лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов, готовой продукции и других товарно-материальных ценностей. Целью такой проверки является уточнение их существенных характеристик и получение на этой основе качественно новой информации.

Получение письменных объяснений и справок. Опрос по интересующим ревизора вопросам представителей администрации, учетного и иного персонала экономического субъекта может дать весьма ценные свидетельства. Опрашиваются осведомленные лица внутри предприятия или за его пределами: формально, неформально, устно или письменно. Оценку достоверности получаемой информации ревизор должен основывать на компетентности, открытости, независимости и честности опрашиваемого.

4.4. ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ РЕВИЗИЙ ПО ПОРУЧЕНИЮ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ

Действующее законодательство предусматривает право следова­теля, а также лица, производящего дознание, прокурора и суда требовать проведения документальной ревизии. Причем руководитель ведомства обязан назначить и обеспечить ее осуществление, а затем представить этим органам материалы ревизии. Состав ревизионной бригады определяет руководитель КРО. Следователь может только требовать выделения конкретных специалистов и указать их количе­ство, необходимое для соблюдения установленного срока ревизии. При назначении ревизии следственные органы или суд направляют руководителю КРУ мотивированное постановление следователя или определение суда, в котором указываются суть расследуемого дела и характерные эпизоды; вид требуемой ревизии (полная, частная, те­матическая) и ее объем; период ревизии, а также фамилии заинте­ресованных лиц, которые должны принимать участие в ревизии; какие специалисты, кроме ревизора, должны дать заключение по техноло­гическим и другим специальным вопросам; перечень основных вопросов, которые ревизор "должен изучить и осветить в акте реви­зии; срок окончания ревизии.

Ревизор в пределах своей компетенции должен выявлять нару­шения и недостатки в деятельности предприятия и его должностных лиц, которые создавали условия для злоупотреблений, даже если в задании следователя и не поставлены такие вопросы. Получив зада­ние, ревизор должен определить: входят ли поставленные следстви­ем вопросы в его компетенцию; кто из материально ответственных лиц должен присутствовать и принимать участие в ревизии; где и у кого надо провести встречные проверки, инвентаризации. После этого он составляет программу ревизии и рабочий план, которые утверж­дает руководитель КРУ, и согласовывает с органом, назначившим ре­визию. Ревизии, проводимые по требованию следственных органов, должны быть направлены на устранение и предотвращение недостат­ков в работе предприятий, разработку предложений по обеспечению сохранности имущества, улучшению экономической работы, совершен­ствованию бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля.

Результаты ревизии оформляются актом, являющимся источни­ком доказательств по расследуемому делу. В акте ревизии отража­ются все выявленные факты, включая незначительные недостачи и мелкие нарушения, которые могут иметь значение для следствия. Построение акта ревизии, проводимой по заданию следствия, почти не отличается от его общепринятой схемы. Однако вместо разделов в нем нужно излагать результаты ревизии по тем вопросам, которые предусмотрены программой. Акт подписывают все участники реви­зии. Описывая в акте ревизии выявленные факты, надо указать: какие и кем допущены нарушения законов, инструкций и положений: кому причинен материальный ущерб, его вид и кто из материально ответ­ственных лиц должен отвечать за это; какие недостатки в организа­ции управления предприятием, учете и контроле способствовали совершению хозяйственных нарушений и причинению материально­го ущерба. Особо тщательно обосновываются факты недостач и излишков. В акте обязательно приводятся следующие сведения: период работы материально ответственного лица; дата подписания до­говора о материальной ответственности; от кого и по каким доку­ментам были приняты под отчет ценности; порядок и сроки отчетно­сти материально ответственного лица перед бухгалтерией; постановка и состояние учета ценностей, которые он принял под отчет; количе­ство проведенных инвентаризаций, их даты и принятые по ним ре­шения; какими документами подтверждаются недостача или излишек; применены ли действующие нормы естественной убыли. Тщательно обосновываются причины, по которым бухгалтерия предприятия или ревизор не приняли документы, представленные материально ответ­ственным лицам в зачет недостачи или излишка.

Характеризуя нарушения в учете, надо указать конкретно, какие положения инструкций нарушались, какие пункты вообще не выпол­нялись. Если недостача ценностей или нарушения в постановке бухгалтерского учета не были выявлены предыдущими ревизиями, в акте следует дать анализ причин этого, а также указать, кем и какие нарушения были выявлены ранее и какие меры были приняты. В акте ревизии должны найти отражение вопросы постановки первичного учета и бухгалтерского контроля. Проверять факты ревизор должен только на основе письменной информации. Выявленные им злоупот­ребления и примененные способы ревизии должны излагаться про­сто, доходчиво, чтобы акт ревизии был понятен лицам, не имеющим специальной бухгалтерской и ревизорской подготовки. К акту реви­зии прилагаются объяснения заинтересованных и других должност­ных лиц ревизуемого предприятия. Правильность фактов, изложен­ных в объяснениях, ревизор должен тщательно проверить и дать по ним письменное заключение. При наличии возражений должностных лиц, подписывающих акт ревизии, последние вправе сделать в акте соответствующие оговорки и представить письменные объяснения (возражения). Подписанный акт ревизии с приложениями передает­ся следственным органам (суду), при этом составляется опись пе­редаваемых материалов. Ревизоры не должны разглашать данных предварительного следствия или дознания, в противном случае их могут привлечь к уголовной ответственности.