В случае отнесения этих выплат в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик «исключает» из"под налогообложения 48 000 рублей (200 000 руб" лей x 24%).

Если же налогоплательщик не включает данные выплаты в со" став расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а воспользуется положениями пункта 3 статьи 236 Налого" вого кодекса РФ, из"под налогообложения «исключается» 52 000 руб" лей (200 000 x 26%).

Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, Мин' фина России и налоговых органов, налогоплательщик не имеет права выбора, по какому налогу (ЕСН или на' логу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

4.3. Налоговая база по ЕСН

Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ уста' новлено, что налоговая база для организации и индиви' дуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, начисленных нало' гоплательщиками за налоговый период в пользу физи' ческих лиц.

При определении налоговой базы учитываются лю' бые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса РФ) вне за' висимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата то' варов (работ, услуг, имущественных или иных прав),

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

277

предназначенных для физического лица – работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база для физических лиц, не признавае' мых индивидуальными предпринимателями, определя' ется как сумма выплат и вознаграждений, предусмот' ренных пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 статьи 237 Налогового кодекса РФ уста' новлено, что организации, индивидуальные предпри' ниматели, физические лица, не признаваемые индиви' дуальными предпринимателями, производящие выпла' ты физическим лицам, определяют налоговую базу от' дельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нара' стающим итогом.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ уста' новлено, что налоговая база для индивидуальных пред' принимателей и адвокатов определяется как сумма до' ходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессио' нальной деятельности, за вычетом расходов, связан' ных с их извлечением. При этом состав расходов, при' нимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, ус' тановленных для налогоплательщиков налога на при' быль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 237 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде то'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

278

варов (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государст' венном регулировании цен (тарифов) на эти товары (ра' боты, услуги) – исходя из государственных регулируе' мых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включа' ется соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствую' щая сумма акцизов.

Пример

ООО «Песок» в июне 2007 года премировало туристической путевкой начальника коммерческого отдела Сидорова В.Н. Стои" мость путевки – 16 520 рублей, в том числе НДС – 2520 рублей. Кроме этого, в июне 2007 года зарплата Сидорова составила 10 000 рублей.

Таким образом, налоговая база по ЕСН за июнь 2006 года у Сидо" рова составит 26 520 рублей (16 520 + 10 000).

Пунктом 5 статьи 237 Налогового кодекса РФ уста' новлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся ав' торского договора, определяется в соответствии со ста' тьей 210 Налогового кодекса РФ с учетом расходов, пре' дусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 Нало' гового кодекса РФ.

Пример

Ситченко С.С. за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в сумме 10 000 рублей. Автор подал в бухгалтерию издатель" ства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представ" лены не были.

279

Таким образом, Ситченко С.С. предоставляется профессиональ" ный вычет в пределах норматива, установленного пунктом 3 ста" тьи 221 Налогового кодекса РФ. Он составляет 20 процентов от суммы авторского вознаграждения.

Таким образом, налоговая база по ЕСН будет равна налоговой базе по НДФЛ и составит 8000 рублей (10 000 рублей – (10 000 руб" лей х 20%)).

4.4. Суммы, не подлежащие

налогообложению

4.4.1. Пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению:

государственные пособия, выплачиваемые в соответ' ствии с законодательством Российской Федерации, зако' нодательными актами субъектов Российской Федера' ции, решениями представительных органов местного са' моуправления, в том числе пособия по временной нетру' доспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (под' пункт 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ);

пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как ре' гулярные или единовременные выплаты из средств со' циального страхования или средств бюджетов всех уровней.

Налогоплательщику в целях применения подпунк' та 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, необ'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

280

ходимо учитывать, что не подлежат налогообложению ЕСН только государственные пособия, которые выпла' чиваются на основании и в соответствии с:

–законодательством Российской Федерации;

–законодательными актами субъектов Российской Федерации;

–решениями представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, нельзя, например, применять поло' жения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового ко' декса РФ к денежным выплатам, установленным ло' кальными актами налогоплательщика, даже если такие выплаты являются «дополнительными» по отношению

кустановленным в соответствии с законодательством. Разберем следующую ситуацию. В трудовом догово'

ре организации прописано, что в случае расторжения указанного договора в связи с ликвидацией или сокра' щением штата работнику выплачивается дополнитель' ное выходное пособие. Облагается ли данное пособие ЕСН при условии, что организация не осуществляет предпринимательскую деятельность? Управление ФНС России по г. Москве в письме от 12 августа 2005 г. № 21'17/316 дало ответ на этот вопрос. Суть позиции налоговиков сводилась к следующему.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплатель' щиков'организаций признаются выплаты и иные возна' граждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско'правовым договорам, предме' том которых является выполнение работ, оказание ус' луг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по ав' торским договорам.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 238 Налогового ко' декса РФ установлено, что не подлежат налогообложе' нию ЕСН государственные пособия, выплачиваемые

281

всоответствии с законодательством РФ, законодатель' ными актами субъектов РФ, решениями представитель' ных органов местного самоуправления.

Всоответствии со статьей 178 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвида' цией организации либо сокращением численности или штата работников организации по основаниям, предус' мотренным пунктами 1 и 2 статьи 81 Трудового кодекса РФ, увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. А так' же за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В ис' ключительных случаях за уволенным работником со' храняется средний месячный заработок в течение треть' его месяца со дня увольнения по решению органа служ' бы занятости населения при условии, что работник об' ратился в этот орган в двухнедельный срок после увольнения и не был им трудоустроен.

Встатье 178 Трудового кодекса РФ определено, что трудовым или коллективным договором могут предус' матриваться другие случаи выплаты выходных посо' бий, а также устанавливаться повышенные размеры вы' ходных пособий.

Таким образом, выходное пособие в размере средне' го месячного заработка, предусмотренное трудовым за' конодательством при расторжении трудового договора

всвязи с сокращением штата работников, не должно об' лагаться ЕСН на основании статьи 238 Налогового ко' декса РФ.

Положения статьи 178 Трудового кодекса РФ в от' ношении других случаев выплат выходных пособий или установления повышенных размеров выходных посо' бий носят разрешительный характер. Суммы таких по' собий не могут освобождаться от налогообложения ЕСН на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налого'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

282