числе маршрутного) в пригородном сообщении при ус' ловии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, ут' вержденных в установленном порядке.

3.9. Налоговые агенты по НДС

3.9.1. Кто является налоговыми агентами

Согласно статье 161 Налогового кодекса РФ налого' выми агентами в части исчисления НДС признаются ор' ганизации и предприниматели, которые:

1)приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в на' логовых органах;

2)арендуют на территории России у органов госу' дарственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;

3)продают конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценно' сти, перешедшие по праву наследования государству;

4)выступают посредниками с участием в расчетах при продаже товаров иностранных лиц, которые не со' стоят на учете в налоговых органах РФ;

5)реализуют суда, зарегистрированные в Россий' ском международном реестре судов, если судно исклю' чили из реестра в течение 10 лет с момента регистрации или же оно не зарегистрировано на нового собственника

втечение 45 календарных дней после его продажи. При этом налоговые агенты должны исчислять и уп'

лачивать НДС независимо от того, исполняют они сами

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

222

обязанности налогоплательщика, связанные с исчисле' нием и уплатой этого налога, или нет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уп' лачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогопла' тельщику или другим лицам, указанным налогопла' тельщиком.

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. То есть для этого у налогового агента должны быть в наличии де' нежные средства налогоплательщика. Поэтому если на' логоплательщик получил доход в натуральной форме и денежных средств в этом периоде ему не поступало, налоговый агент (в случаях, когда он обязан перечис' лять налог за налогоплательщика) не обязан удержи' вать налог с налогоплательщика. В этом случае налого' вый агент должен сообщить в налоговый орган о невоз' можности удержать налог и о сумме задолженности на' логоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). К такому выводу пришел Пленум Верхов' ного Суда РФ и ВАС РФ в пункте 10 постановления от 11 июня 1999 г. № 41/9.

Добавим, что форма сообщения налогового агента о невозможности удержать сумму налога налоговым за' конодательством не утверждена. Поэтому сообщение оформляется в произвольной форме.

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и пере' числению в бюджет налоговыми агентами, определяет' ся расчетным методом, при котором сумма НДС опреде' ляется как отношение налоговой ставки к налоговой ба' зе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен на' логовый период для плательщиков НДС и лиц, испол'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

223

няющих обязанности налоговых агентов. Для налого' вых агентов с ежемесячными (в течение квартала) сум' мами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 2 млн. руб. (без учета НДС) налоговый период – один квартал, для остальных налоговых агентов – один месяц.

Рассмотрим следующий вопрос. Должны ли испол' нять обязанности налогового агента организации, при' меняющие УСН, ЕНВД, имеющие освобождение по ст. 145 НК РФ, при приобретении товаров, работ, услуг у иностранной организации (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ)? В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 161) прямо предусмотре' но, что налоговые агенты иностранных лиц должны ис' полнять обязанности налогового агента независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщи' ка, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ. Кроме того, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индиви' дуальные предприниматели, применяющие упрощен' ную систему налогообложения, не освобождаются от ис' полнения обязанностей налоговых агентов. Эту пози' цию подтверждают сотрудники УФНС России по г. Москве (письмо УМНС России по г. Москве от 14.04.2003 № 24'11/20235).

Авторы также указывают, что организации, не яв' ляющиеся плательщиками НДС либо освобожденные от обязанностей плательщика НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ также не освобождены от обязанностей налоговых агентов.

Рассмотрим еще один интересный вопрос – реализа' ция товаров иностранных лиц по посредническим дого' ворам.

Российская организация также является налоговым агентом, если выступает посредником на основании до' говоров поручения (комиссии), а также агентских дого' воров с участием в расчетах при продаже товаров иност'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

224

ранной компании. При этом местом реализации товаров, которые фирма продает, признается территория РФ.

Если иностранная организация – собственник това' ров состоит на учете в налоговых органах РФ как нало' гоплательщик НДС, то обязанностей налогового агента

уроссийского контрагента как у посредника не возни' кает. Поэтому, чтобы исключить споры с инспектора' ми, при заключении подобных сделок лучше запросить

уиностранного лица представить копию свидетельства о постановке на налоговый учет в России.

При реализации товаров в качестве посредника можно заключать договоры с покупателями как от сво' его имени, так и от имени собственника товара (иност' ранной организации) (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Однако для целей налогообложения НДС российская компания в любом случае признается налоговым агентом. Конечно, при со' блюдении всех перечисленных выше условий.

Согласно пункту 5 статьи 161 Налогового кодекса РФ налоговая база в данном случае равна стоимости продаваемых товаров с учетом акцизов (для подакциз' ных товаров) и без включения в них суммы налога. Дру' гими словами, налоговая база будет равна договорной стоимости таких товаров с учетом акцизов и без учета НДС, предъявленного покупателю.

При удержании налога с выручки от реализации, которую организация должны заплатить иностранцу, применяется 18'процентная ставка НДС (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

При продаже товаров иностранцев по посредничес' ким договорам, которые предусматривают участие по' средника в расчетах, организация должны заплатить сумму удержанного НДС не позднее 20'го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Принять к вычету НДС в данном случае нельзя.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

225

Декларацию по НДС налоговый агент подает также не позднее 20'го числа месяца, следующего за истек' шим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 Налогового ко' декса РФ). Как и в других случаях понадобится титуль' ный лист и раздел 2 «Сумма налога, подлежащая упла' те в бюджет, по данным налогового агента». Причем раздел 2 декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налого' вых органах в качестве налогоплательщика НДС.

3.9.2.Ответственность за неудержание НДС

налоговыми агентами

Согласно пункту 2 статьи 24 Налогового кодекса РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность.

Штраф в данном случае предусмотрен статьей 123 Налогового кодекса РФ. Если налоговый агент неправо' мерно не перечислит полностью или частично удержан' ную сумму налога, с него могут взыскать 20 процентов от неперечисленной суммы.

Правда, взыскать штраф можно только в том слу' чае, если агент имел возможность удержать сумму НДС с налогоплательщика из выплаченных ему де' нежных средств. Если такая возможность была, то на' логовый агент подвергнется санкциям вне зависимос' ти от того, удержал он сумму налога или нет. Во вся' ком случае, к такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в постановлении от 28 января 2001 г. № 5. Более того, штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ не осво' бождает налогового агента от обязанности заплатить сумму налога и пени.

Также налоговый агент может быть привлечен к от' ветственности по статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговикам документов и (или) иных

226

сведений, которые необходимы для налогового контро' ля. В частности, речь идет о налоговой декларации по НДС. Налоговые агенты обязаны заполнять титульный лист и раздел 2 декларации. А также сведения о невоз' можности удержать с налогоплательщика сумму НДС. Штраф за каждый непредставленный документ состав' ляет 50 руб.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ

Можно ли привлечь налогового агента к ответствен' ности по ст. 123 НК РФ, если налог не был удержан у налогоплательщика? Статья 123 НК РФ предусматри' вает ответственность налогового агента за неправомер' ное неперечисление (неполное перечисление) сумм на' лога, подлежащего удержанию.

По данному вопросу есть две точки зрения. Официальной позиции нет.

Конституционный Суд РФ указал, что ответствен' ность применяется независимо от того, была ли сумма налога удержана налоговым агентом. Есть примеры су' дебных решений, подтверждающих эту позицию.

В то же время авторы выделяют ситуацию, когда на' логовый агент не имел возможности удержать налог. В такой ситуации привлечение к ответственности не' правомерно. Есть примеры судебных решений, под' тверждающих этот подход.

Позиция 1. Ответственность наступает, даже если налоговый агент не удержал налог

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 02.10.2003 № 384'О указал, что ответственность при' меняется независимо от того, была или не была соответ' ствующая сумма удержана налоговым агентом у налого' плательщика. В соответствии с п. 5 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации привлечение налогово' го агента к ответственности за совершение налогового

227

правонарушения не освобождает его от обязанности пе' речислить причитающиеся суммы налога и пени.

Высший Арбитражный Суд указал (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5), что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное пе' речисление) сумм налога налоговым агентом произво' дится независимо от того, удержал ли налоговый агент соответствующую сумму у налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно'Сибирского округа от 04.04.2006 № А19'3926/05'20'Ф02'734/06'С1 по делу № А19' 3926/05'20, Постановление ФАС Западно'Сибирского округа от 17.05.2006 № Ф04'2816/2006(22511'А27'31) по делу № А27'25986/2005'5.

Позиция 2. Ответственность не наступает, если агент не имел возможности удержать налог

В Постановлении ФАС Северо'Западного округа от 17.11.2005 № А26'770/2005'28 сказано следующее. Доход получен финской фирмой в натуральной форме (лесоматериалы). В связи с этим у агента не было воз' можности удержать сумму налога. Нормами Налого' вого кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать налог за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Дона' числение обществу сумм НДС по данному эпизоду, на' числение пеней и привлечение к налоговой ответ' ственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, непра' вомерно.

Другой документ – Постановление ФАС Централь' ного округа от 27.05.2004 № А64'4165/03'11 – содер' жит такие выводы. Анализ ст. 123 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ответственность за неперечис' ление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога наступает в том случае, если агент имел возможность удержать соответствующую сумму налога

228

у налогоплательщика из выплачиваемых ему денеж' ных средств.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 122 НК РФ

Есть примеры судебных решений, в которых указы' вается, что к ответственности по ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только налогоплательщики, но не на' логовые агенты.

Например, в Постановлении ФАС Восточно'Сибир' ского округа от 10.01.2006 № А33'5201/05'Ф02' 6530/05'С1 суд указал, что к ответственности за неу' плату (неполную уплату) налога по ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только налогоплательщики, но не на' логовые агенты (в случае неисполнения агентами своих обязанностей).

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно'Сибирского округа от 31.05.2005 № А33'30358/04'С3'Ф02'2359/05'С1, Постановление ФАС Восточно'Сибирского округа от 26.05.2005 № А33'30357/04'С3'Ф02'2286/05'С1.

Взыскание с налогового агента неудержанной сум: мы налога и пени

Согласно ст. 161 НК РФ налоговый агент должен удержать сумму налога у налогоплательщика и пере' числить ее в бюджет. О том, правомерно ли взыскивать с налогового агента указанную сумму налога и начис' лять пени, в НК РФ прямо не сказано.

По данному вопросу есть три точки зрения. Мы рас' смотрим их ниже. Однако официальной позиции нет. Есть судебные решения, в которых признается закон' ность взыскания с агента налога и пеней, если он не удержал сумму налога. Этой же точки зрения придер' живается сотрудник налогового органа в авторской кон' сультации.

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

229

Вто же время есть примеры судебных решений,

вкоторых говорится о том, что взыскивать сумму нало' га и пени в этой ситуации неправомерно.

Кроме того, есть судебное решение, согласно которо' му с налогового агента, не удержавшего и не исчислив' шего налог, могут быть взысканы только пени. Неудер' жанный налог взыскать нельзя.

Позиция 1. С агента можно взыскать налог и пени, даже если он не удержал налог у плательщика

ВПостановлении ФАС Северо'Западного округа от 04.10.2004 № А21'918/04'С1 суд указал, что предпри' ниматель не удержал НДС из арендной платы, перечис' ленной арендодателю, поэтому НДС ему доначислен был правомерно. Доводы относительно того, что взыска' ние налога за счет собственных денежных средств нало' гового агента противоречит налоговому законодательст' ву, в данном случае не могут быть приняты во внима' ние, поскольку налог должен был быть уплачен в бюд' жет из средств арендатора дополнительно к арендной плате, перечисляемой арендодателю. В составе аренд' ной платы налог арендодателю не перечислялся, в свя' зи с чем арендатор в данном случае не может являться налогоплательщиком.

Позиция 2. Если налог не исчислялся и не удержи' вался агентом, доначисление ему налога и начисление пеней неправомерно

ВПостановлении ФАС Восточно'Сибирского округа от 05.10.2004 № А10'913/04'20'Ф02'4052/04'С1 суд от' метил, что если налоговый агент не исчислил и не удер' жал налог, то нет оснований для его взыскания за счет денежных средств агента.

Вдругом документе – Постановлении ФАС Ураль' ского округа от 16.11.2005 № Ф09'5197/05'С2 – суд указал следующее. Несмотря на неисполнение агентом обязанности по перечислению налога в бюджет, отсутст' вуют основания для привлечения агента к ответственно'

www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru www.rosbuh.ru

230