7.3. Податкова система та податкова політика в Україні
Оподаткування та його функції
Оподаткування є невід'ємним елементом державності. Функціонування держави передбачає мобілізацію коштів з метою фінансування державних витрат. Переважна частина доходів для забезпечення функцій держави залучається у вигляді податків. Тому оподаткування розглядають як економічну основу функціонування держави. З розвитком державності змінюється і система оподаткування. Для кожного історичного етапу суспільного розвитку використовуються певні форми і способи стягнення податків. Зміни в системі оподаткування визначаються станом економічного, соціального і політичного розвитку країни.
За допомогою оподаткування частина доходів від громадян та суб'єктів господарської і фінансової діяльності передається до державних фондів, які мають забезпечувати розвиток країни. Мобілізовані ресурси використовуються з метою фінансування функцій держави. Ці процеси мають об'єктивний характер. Для забезпечення обороноздатності, судочинства, державного управління, проведення соціальної політики та виконання інших функцій у державі створюють відповідні фонди, джерелами фінансування яких є різні надходження. Та найбільш важливу роль відіграють податки.
Податки – це, по-перше, виплати суб'єктів до державних фондів. Державні органи влади визначають коло осіб, що залучаються до оподаткування. По-друге, це обов'язкові платежі. Суб'єкти оподаткування зобов'язані здійснювати установлені виплати в обов'язковому порядку. У разі їх відмови виконати добровільно, ці вимоги використовують засоби примусового стягнення. Для цього у складі державного апарату формують відповідні служби. По-третє, податки сплачують у певних, установлених законодавством країни, обсягах. їх величина залежить від багатьох факторів: стану розвитку економіки, рівня доходів суб'єктів оподаткування, обсягів державних видатків та ін.
Податки використовують для мобілізації коштів до різних державних фондів. Найважливішими є державний та місцеві бюджети. Це – основні фонди, що формуються на рівні держави або відповідної територіальної одиниці. Вони є основою фінансування функцій державних органів управління. Податки (в їх широкому розумінні) використовуються також з метою забезпечення надходжень до цільових державних фондів: пенсійного, фонду соціального страхування, валютного, інноваційного фонду та ін. У сучасній практиці є також і галузеві, і місцеві позабюджетні фонди, надходження до яких здійснюється на добровільних (необов'язкових) засадах.
У визначенні податків доцільно зазначити, по-перше, що це обов'язкові платежі. По-друге, це платежі до державних фондів. Останні включають як державний бюджет, так і державні цільові фонди, ресурси яких формуються за рахунок таких обов'язкових відрахувань. По-третє, платниками є лише визначені суб'єкти. Адже в окремих випадках певні групи громадян, підприємств, представництв та ін. не включаються до платників податків з тих чи інших причин. Важливим є і четверте: стягнення податків здійснюється в певному порядку і обсягах. Обов'язковість, спрямованість, визначення платників, порядок і величина оподаткування регламентуються законодавством. Це п'ятий важливий пункт, що має бути відображеним у понятті "податки".
Таким чином, можна дати таке загальне визначення податків. Податки – це обов'язкові платежі до державних фондів з боку визначених суб'єктів у порядку і обсягах, установлених законодавством. До таких суб'єктів, як правило, належать фізичні та юридичні особи, що одержують доходи або здійснюють певні операції. Порядок і обсяги оподаткування встановлюються законодавством країни. У відносинах між державами основою регулювання податкових платежів є міжнародні угоди. Основні вимоги законодавства конкретизуються в положеннях та інструкціях, які приймаються урядом. Вони є основою для проведення практичної діяльності з питань мобілізації та використання податків.
У процесі історичного розвитку використовувалися різні види і способи оподаткування. їх класифікували, ґрунтуючись на різних критеріях. До них, зокрема, зараховують: наявність еквівалентного обміну між платниками і державними фондами, цільовий характер надходжень податків; відшкодування коштів до визначеного державного фонду, вилучення податків безпосередньо з платників або віднесення їх до складу цін товарів та ін. Таке розмежування дає можливість більш раціонально використовувати оподаткування у процесі регулювання соціально-економічного розвитку країни.
Визначення податків подано в Законі України "Про систему оподаткування". "Під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів, – зазначається в ст. 2 Закону, – слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування". Тут уточнюється, що обов'язкові платежі можуть здійснюватися тільки до бюджету або державних цільових фондів. При цьому передбачається врахування різних рівнів бюджету (Державного та місцевого). Важливим є і те, що замість загального визначення суб'єкта оподаткування (фізичної або юридичної особи) використовується термін "платник податків". Тим самим, до сфери діяльності Закону не зараховано осіб, яких за тих чи інших причин звільнено від оподаткування.
Податки в СРСР розглядалися як додатковий, підпорядкований соціалістичним принципам розподілу суспільного продукту важіль. До того ж, передбачалося, що їх роль ставатиме менш важливою. Наприклад, у "Финансово-кредитном словаре" зазначалося: "Податки, що використовуються в соціалістичних країнах, за своєю соціально-економічною сутністю принципово відрізняються від податків за капіталізму. В умовах панування суспільної власності на засоби виробництва соціалістична держава здійснює прямий розподіл національного доходу і формує переважну частину доходів державного бюджету за рахунок надходжень від соціалістичного господарства. Податки ... є додатковим джерелом ресурсів для покриття суспільних витрат на задоволення суспільних потреб... Оскільки розширене відтворення і підвищення матеріального і культурного рівнів життя народу все більшою мірою забезпечується за рахунок нагромаджень соціалістичного господарства, податкова система в цьому аспекті втрачає свою значущість".
Відродження державності України та прийняття курсу на ринкову економіку поставили багато складних запитань щодо розвитку фінансової системи. Та найбільш гострі проблеми виникли у сфері оподаткування. Система оподаткування, що функціонувала в СРСР, виявилася зовсім непридатною для обслуговування розвитку ринкових відносин. Тому постало питання про повну її перебудову. Разом з тим, формування адекватної податкової системи для перехідного періоду зумовило появу складних проблем. Зокрема, до них можна зарахувати: зубожіння населення, різке зменшення обсягів ВВП, скорочення виробництва і навіть повну зупинку провідних підприємств, зростання рівня безробіття, прискорення інфляційних процесів, що призвели до гіперінфляції та ін. За таких умов використання досвіду зарубіжних країн у розбудові податкової системи в Україні стало проблемним. Тому формування раціонального податкового законодавства здійснювалося протягом багатьох років. Продовжується така робота і нині.
Суб'єкт оподаткування – це ті особи, на яких покладено обов'язки сплачувати, утримувати та перераховувати податки до державних фондів.
Об'єкт оподаткування відображає назву активів або операцій, які підлягають оподаткуванню. До них належать: дохід, майно, земельні ділянки, предмети споживання.
Джерело виплати податків – це дохід, за рахунок якого здійснюється виплата податку.
Одиниця оподаткування – це одиниця вимірювання об'єкта оподаткування. Використовуються фізичні одиниці (площа земельної ділянки, обсяг циліндра двигуна та ін.) та грошові одиниці (сума доходів або оцінювання фізичної одиниці у грошовому вираженні).
Ставка податку – це величина податку на одиницю бази оподаткування. Використовують універсальні і диференційовані ставки. Універсальну ставку встановлюють для всіх платників податку. Диференційовану – для окремих платників або для різних об'єктів оподаткування. Розрізняють тверді ставки (установлюються на одиницю оподаткування, прийняту у фізичному вираженні) та процентні ставки (для об'єкта, що має грошове вираження). Процентні ставки поділяються на пропорційні, прогресивні та регресивні.
Податки відіграють важливу роль у процесі соціально-економічного розвитку країни. Зокрема, з їх використанням здійснюється залучення доходів до державного бюджету та до найважливіших державних цільових фондів: пенсійного фонду, фондів соціального страхування, фондів сприяння розвитку окремих галузей економіки, формування інноваційної моделі економічного розвитку та ін. Разом з тим, податки є дійовим важелем впливу держави на розвиток економічних і соціальних процесів. Оподаткування впроваджується з метою обмеження (або прискорення) розвитку окремих галузей, надання пільг певним категоріям громадян, регулювання економічних зв'язків з іншими державами та ін. Особливої актуальності використання податкового механізму регулювання соціально-економічних процесів набуває у перехідному періоді.
В економічному і соціальному розвитку країни оподаткування виконує такі важливі функції, як фіскальну та регулювальну. Фіскальна функція – це, по суті, мобілізація ресурсів до державних фондів. Окремі автори виокремлюють також такі функції, як розподільна, стимулювальна і контрольна. Регулювальна функція забезпечує здійснення впливу на діяльність платників податків з метою спрямування такого впливу на реалізацію загальнодержавних інтересів та пріоритетів розвитку територій. Функції оподаткування наведено на рис. 4.1.
Рис. 4.1. Функції оподаткування
Регулювання економічного і соціального розвитку з використанням важелів оподаткування спрямовується на забезпечення балансу між попитом і пропозицією в умовах їх незбалансованого стану, стимулювання / стримування розвитку підприємницької діяльності у країні в цілому та в окремих галузях, стимулювання / стримування інвестиційної діяльності, регулювання розподілу доходів між різними групами громадян.
Регулювання економічного і соціального розвитку здійснюється за допомогою застосування різноманітних інструментів оподаткування, найважливішими з яких є: внесення змін до складу та умов діяльності суб'єктів оподаткування, кількості та видів податків і зборів, що входять до складу системи оподаткування, перегляд ставок оподаткування, що встановлюються для окремих видів податків і зборів, внесення змін до визначення податкової бази, запровадження податкових пільг і санкцій.
Оподаткування здійснюється відповідно до певної системи, яка приймається в країні та використовується з метою реалізації функцій оподаткування. Структура податкової системи, принципи її побудови та напрями розвитку визначаються багатьма факторами.
У науковій літературі немає єдиного підходу до визначення змісту поняття "податкова система". Найважливіші підходи, що розкривають зміст аналізованого поняття, містять такі положення.
1. До складу податкової системи входять всі види податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які встановлено чинним законодавством і запроваджено в країні.
2. Податковою системою визначається перелік суб'єктів, на яких покладається виконання функцій у сфері оподаткування.
3. Податкова система установлює порядок проведення операцій з оподаткування.
Ґрунтуючись на вищенаведених положеннях можна дати таке загальне визначення: податкова система визначає суб'єктів податкових відносин, сукупність податків, зборів (обов'язкових платежів) та порядок проведення операцій з оподаткування.
Законодавством встановлюються як перелік податків, такі суб'єкти їх стягнення. Регламентуються також права і обов'язки платників, повноваження органів, за якими закріплюються функції держави зі справляння податків і зборів. Податковою системою регулюються відносини між платниками та органами державної виконавчої влади зі стягування податків. Передбачаються умови надання пільг і застосування санкцій у сфері оподаткування. Визначаються важелі податкового стимулювання напрямів економічної діяльності та пріоритетних соціальних програм. Складові податкової системи наведено на рис. 4.2.
Рис. 4.2. Податкова система та її складові
Податкова система – це, з одного боку, сукупність податків і зборів, що утворюють систему, побудовану згідно з визначеними принципами, прийнятими в країні з метою реалізації функцій оподаткування. З іншого – вона регламентує порядок проведення операцій з оподаткування відповідно до прийнятої системи.
До суб'єктів оподаткування належать, з одного боку, держава, з іншого – платники податків. Платниками є фізичні та юридичні особи, на яких, згідно із законодавством, покладено обов'язки утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції. Разом з тим, особливістю операцій з оподаткування є те, що функції з проведення контролю та стягнення податків, а також застосування штрафних санкцій, виконують спеціально створені для їх виконання органи державної виконавчої влади. Це, як правило, державна податкова служба, митні органи та правління державних цільових фондів, місцеві органи влади, державне казначейство та ін.
До посередників належать фінансові установи (комерційні банки, страхові компанії, біржі, аудиторські фірми та ін.), які забезпечують проведення операцій платників, державні казначейства (в країнах, де їх створено). Посередники виконують доручення платників з перерахування податків і зборів до відповідних державних фондів, проводять експертне оцінювання активів, які є податковою заставою, вживають заходів з продажу майна боржників та ін. В окремих випадках виконання функцій з обслуговування платників у зарубіжних країнах передається недержавним фірмам і навіть приватним особам.
Особливої уваги заслуговує визначення сукупності податків, зборів (обов'язкових платежів). У кожній країні установлена певна їх кількість за визначеними видами і формами. Як правило, така сукупність формується в процесі тривалого історичного періоду і відображає економічні, соціальні та політичні умови розвитку країни. Основні принципи побудови податкової системи показано на рис. 4.3. Важливим є те, що податкова система постійно вдосконалюється. Вона може піддаватися докорінній перебудові (реформуванню) або незначному покращанню.
Для розвитку податкової системи характерні як загальні закономірності оподаткування в цілому, так і специфічні особливості, властиві для окремих країн. Зокрема, до загальних рис податкових систем можна віднести застосування прямого та непрямого оподаткування.
Залежно від способів вилучення податків всі вони поділяються на дві групи: прямі та непрямі. Таке розмежування використовують з метою встановлення раціональної для відповідного рівня розвитку країни системи оподаткування. Адже впровадження різних способів стягнення податків має найбільшою мірою відповідати умовам розвитку країни: життєвому рівню населення, стану розвитку економіки, наявності досконалого механізму стягнення податків, податковій культурі та ін. Тому впровадження і використання відповідних для досягнутого рівня розвитку країни способів оподаткування є однією з найбільш важливих задач податкової політики.
Прямі податки безпосередньо накладаються на певного платника, який може бути як фізичною, так і юридичною особою. При цьому оподаткування пов'язане з визначеними об'єктами (доходами, власністю / розпорядженням на рухоме та нерухоме майно або з проведенням визначеної діяльності). Зовсім не обов'язково, щоб активи використовувалися з метою одержання прибутків. Прямі податки (крім податків на доходи), по суті, накладають на активи (діяльність), що дають можливість отримувати доходи. В окремих випадках прямі податки накладаються за завдання шкоди навколишньому природному середовищу та за використання державних природних ресурсів. Таким чином, прямі податки – це податки, які безпосередньо накладаються на певного платника, що одержує доходи, використовує визначене майно або здійснює діяльність, яка підлягає оподаткуванню.
Прямі податки поділяються на особисті та реальні. До особистих належать податки, що установлюються на ту чи іншу особу, яка одержує доходи або здійснює певну діяльність. Зокрема, це податок на прибуток підприємства, прибутковий податок з громадян, податок на промисел, що стягується з конкретного суб'єкта, та ін. Реальні податки – це податки на певне майно. Якщо воно є власністю суб'єкта, тоді він визнається платником такого податку. При цьому виплаті підлягає сума податку незалежно від того, чи використовується майно з метою одержання доходів. До реальних податків належать: податок на землю, податок на нерухомість, транспортний податок, податок з власників тварин та ін.
Непрямі податки за способами вилучення помітно відрізняються від прямих. Найсуттєвішими відмінностями є те, що:
– це податки, які накладаються безпосередньо не на платників, а установлюються на окремі товари та послуги, що купуються споживачами;
– непрямі податки можуть установлюватися безпосередньо і на платника, але при цьому вони залежать не від обсягів його доходів чи вартості активів, а від суми операцій з обороту продукції або величини доданої вартості;
– ці податки є обов'язковими відрахуваннями до державних цільових фондів, метою яких є вирішення певних макроекономічних або соціальних задач, але вони безпосередньо не пов'язані з діяльністю платника;
– сума таких податків входить до складу ціни продукції, що нараховується на ціну реалізації, обчислену на основі показників діяльності підприємства.
Формування ціни продукції, до складу якої включено непрямі податки, можна зобразити таким чином:
де Ц – ціна продукції;
Св – собівартість продукції;
П – прибуток;
Пн – непрямі податки.
Отже, непрямі податки сплачують споживачі. Підприємство, що виробляє та реалізовує продукцію, включає непрямі податки до складу ціни реалізації. Після продажу продукції одержана частина доходів перераховується підприємством до державного бюджету.
Непрямі податки пов'язані з оподаткуванням не доходів або майна платника, а його споживання, товарного обороту або інших показників (наприклад, фонду оплати праці, що формується на підприємстві). Збори до державних цільових фондів (зокрема, фондів соціального страхування), як правило, не вважаються у нашій країні непрямими податками. Але і прямими податками їх можна назвати тільки умовно. Адже ці збори безпосередньо не пов'язані з обсягами доходів, величиною активів та особливостями діяльності платників. Тому більш доцільно такі виплати зарахувати до непрямого оподаткування. Беручи до уваги вищезазначене, можна дати таке визначення: непрямі податки – це податки, що нараховуються на продукцію (товари, роботи, послуги) та входять до складу Її ціни, накладаючись на вартість цієї продукції. До непрямих податків умовно належать також обов'язкові відрахування до державних цільових фондів.
Механізм вилучення доходів у системі непрямого оподаткування є складовою ціноутворення. При цьому, податки не накладаються на витрати або прибуток підприємства. Цим непряме оподаткування відрізняється від прямих податків. Підприємство не бере участі у створенні вартості, що стягується у формі непрямих податків. Воно є лише агентом передавання одержаної від покупця вартості до державних фондів.
Як правило, до непрямих податків зараховують акцизи спеціальні й універсальні, а також мито. Спеціальні акцизи – це обов'язкові збори, що установлюються на окремі товари і послуги. До них належить продукція спиртової промисловості, вино, пиво і тютюнові вироби, автомобілі, хутро, електронне обладнання та ін. Універсальні акцизи – це, насамперед, податок з обороту та податок на додану вартість. Мито – це податки, що стягуються у разі проведення таких операцій, як укладання договорів, продаж цінних паперів, перевезення товарів через державний кордон та ін. Розрізняють ввізне (імпортне) та вивізне (експортне) мито, а також державне мито. До непрямих податків відносять також гербовий збір, мито зрівнювальне, патентне, преференційне, протекціоністське, транзитне та ін.
Пряме оподаткування має як позитивні, так і негативні риси. Його перевагами є те, що за допомогою прямих податків установлюється прямий зв'язок між доходами платника і виплатами до державних фондів. Вищий рівень доходів забезпечує збільшення відрахувань до бюджету. Разом з тим, пряме оподаткування є досить складним і потребує впровадження непростого механізму вилучення податків. Використання прямого оподаткування пов'язане з рівнем розвитку ринкової економіки. Чим більш зрілою вона є, тим доцільнішим стає використання прямих податків.
Дещо іншу роль відіграє непряме оподаткування. Останнє реалізується в структурі цін на товари та послуги. А джерелом їх сплати є кошти споживачів. Оскільки запровадження таких податків, як правило, призводить до підвищення цін на товари, то це є основою збільшення виплат споживачів до державних фондів. Механізм вилучення доходів реалізується через ціноутворення, а не безпосередньо шляхом стягнень доходів платників. Тому такі податки називають непрямими. Позитивними рисами непрямого оподаткування є відносно проста форма стягування податків, обмеженість примусових заходів щодо платників. До недоліків зараховують непропорційний розподіл величини стягуваного податку з-поміж населення, обмеження рівня доходів підприємців та ін.
Прямі податки установлюються безпосередньо на платника, та їх обсяги залежать від розмірів об'єкта оподаткування. Поряд з цим, особисті податки накладаються на платника (податок на прибуток, на промисел, податок з доходів фізичних осіб), а реальні – на об'єкт оподаткування, який є власністю або перебуває у користуванні платника (податок на землю, податок на майно). У межах кожної з цих груп формуються певні види оподаткування. Так, непрямі податки можуть охоплювати податок з обороту, податок з продажу, податок на додану вартість, акцизний збір та ін. Прямі податки використовуються у формі податків на доходи, майно, продукти споживання та ін. Установлення раціонального, найоптимальнішого співвідношення між різними видами податків здійснюється в процесі розвитку кожної окремої країни з урахуванням його специфічних особливостей.
У межах кожного з видів оподаткування використовуються підходи, що передбачають застосування різних форм податків. Так, податки на доходи поділяються на податки на доходи фізичних осіб (у деяких країнах – це індивідуальні податки) і податки на доходи підприємств (корпорацій). Вони тісно пов'язані між собою і потребують визначення й установлення найраціональніших співвідношень між ними. Адже податки, що сплачуються корпораціями, врешті-решт накладаються на споживачів, власників акцій та інших суб'єктів, пов'язаних з їх діяльністю. З іншого боку, корпорації – специфічні суб'єкти господарських відносин, і використання одержаних ними доходів є важливим для розвитку країни в цілому. Оподаткування (крім суто фіскальних мотивів) використовується у регулюванні таких процесів.
Здебільшого до складу податкової системи входять податки і збори, що установлюються на різних рівнях. У федеративних республіках це загальнодержавний (федеральний), республіканський (землі, території, штати) та місцевий рівні. В унітарних державах податкова система охоплює, як правило, загальнодержавні та місцеві податки.
Наприклад, у складі податкової системи Німеччини функціонують такі основні групи податків: федеральні, земельні та общинні. Загальна їх кількість досягає біля 40 видів. У Франції установлено два рівні податкових зборів – державний і місцевий. Податки у Великій Британії також поділяються на загальнодержавні та місцеві. Податкова система Японії охоплює 25 державних та 30 місцевих податків.
Нерідко місцеві податки установлюються законодавством штатів (земель). Так, у Німеччині землі мають повноваження установлювати та застосовувати закони з оподаткування. Разом з тим, є певні обмеження. Податок на рівні земель запроваджується тільки тоді, коли його не установлено на федеральному рівні. В основному до податків на рівні громад належать другорядні податки (податок на утримання собаки, ліцензії на полювання та рибну ловлю, податок на видовища, розлив алкогольних напоїв, церковний податок та ін.).
Крім поділу на загальнодержавні та місцеві податки і збори формування податкової системи передбачає застосування спеціальних режимів оподаткування. Особливості можуть запроваджуватися з метою забезпечення розвитку малого бізнесу, окремих галузей економіки, визначених операцій, що здійснюються суб'єктами підприємницької діяльності. Зокрема, для сприяння розвитку малого бізнесу використовуються спрощені системи оподаткування, надання патентів на ведення окремих видів діяльності, єдині податки, що замінюють декілька податків і зборів. До системи оподаткування зараховують також обов'язкові відрахування до державних цільових фондів. Нерідко у складі податкової системи в зарубіжних країнах враховуються особливості сільськогосподарської галузі.
