запасы на начало ноября — 180

планируемая себестоимость товаров, проданных за ноябрь — 900 планируемые запасы на конец ноября — 160

планируемые платежи в ноябре за закупки,

сделанные до ноября — 210

планируемые платежи в ноябре за закупки, сделанные в ноябре — 60%

Рассчитайте все планируемые выплаты в ноябре по закупкам.

Тесты

1. Какой частный бюджет является отправной точкой в процессе разработ­ки генерального бюджета:

а) бюджет коммерческих расходов;

б) бюджет продаж;

в) бюджет производства;

г) бюджет себестоимости продаж?

2. Бюджет денежных средств разрабатывается до:

а) плана прибылей и убытков;

б) бюджета капитальных вложений;

в) бюджета продаж;

г) прогнозного бухгалтерского баланса.

3. Что является наилучшей основой для оценки результатов деятельности за месяц:

а) плановые показатели;

б) фактические показатели за предыдущий месяц;

в) фактические результаты за аналогичный период предыдущего года?

4. В процессе подготовки оперативного бюджета последним этапом явля- ется подготовка:

а) плана прибылей и убытков;

б) прогнозного бухгалтерского баланса;

в) бюджета денежных средств;

г) ни один ответ не верен.

5. Для расчета количества материалов, которые необходимо закупить, дол- жен быть подготовлен:

а) бюджет общепроизводственных расходов;

б) бюджет коммерческих расходов;

в) бюджет производства;

г) бюджет продаж.

6. План прибылей и убытков должен быть подготовлен до того, как начнет- ся разработка:

а) бюджета денежных средств и прогнозируемого баланса;

б) бюджета административных расходов;

в) бюджета коммерческих затрат;

г) бюджета общепроизводственных расходов.

7. Поведение издержек организации описывается формулой У=800 + АХ. При выпуске 400 ед. изделий планируемые затраты организации соста- вят:

а) 3000 руб.;

б) 2400 руб.;

в) 2000 руб.;

г) ни один ответ не верен.

8. Предприятие производит 400 ед. изделий. Общая сумма его затрат со- ставляет 80 тыс. руб., размер постоянных расходов — 30 тыс. руб. Гиб- кий бюджет затрат предприятия может быть представлен в виде:

а) У= 80 000 + 125Х;

б) 7=30 000 + 125*;

в) Г= 50 000 + 125Х

Глава6. Организация бухгалтерского управленческого учета

6.1.Возможные варианты организации управленческого учета: автономная и интегрированная системы

Организация на предприятии системы управленческого учета, занимающе­гося учетом и анализом издержек производства, предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь идет о создании специ­ального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о выделении в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета. В других странах этот вопрос решается по-разному. В нашей стране, как известно, выбран второй путь.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения инфор­мационного обслуживания различных управленческих структур, создает ус­ловия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

Исторически управленческий учет появился в капиталистическом об­ществе именно как следствие коммерческой тайны, потому в литературе его иногда называют «секретным учетом» [44]. Не случайно исследова­тели бухгалтерского учета, в частности Р. де Рувер, показали, что начи­ная с XIV-XV вв. венецианские торговцы время от времени кроме поло­женных бухгалтерских книг, заполняемых служащими, сами вели секретные книги, чтобы отразить самые конфиденциальные операции (ка­сающиеся чаще всего движения капитала и величины общей прибыли). В конце XIX — начале XX в., когда государство и профсоюзы рабочих стали активно интересоваться прибылями предпринимателей и требовать публикации финансовых отчетов, предприниматели, опираясь на идеи сво­их счетных работников, создали специальные методологические приемы, что привело к введению двух параллельных видов бухгалтерского учета: открытого — для «нескромных глаз», и закрытого, секретного, предназ­наченного только для предпринимателя [44].

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимо­действия его с системой финансового учета подробно рассматривались

В.Ф. Палием [40] и С.А. Николаевой [34, 35]. Речь идет о двухкруговой (вариант автономии, или дуализма) и однокруговой (интегрированной, или вариант монизма) системах организации бухгалтерского учета.

При варианте автономии (рис. 6.1) каждая из систем учета — финансо­вого и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов — 30, 31, 32 и 33. Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета). Фи­нансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство гото­вой продукции (111), не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период. Они составили 1500 руб. (проводка 6).

Управленческая бухгалтерия детализирует данную информацию: 700 руб. — это материалы, ушедшие в основное производство (проводка 2), 250 руб. — на общепроизводственные цели (проводка 3), 100 руб. — на общехозяй­ственные нужды (проводка 4). Остаток материалов на складе—450 руб.

Аналогичным образом организован учет заработной платы, начислений на нее, амортизации основных средств (ОС).

Информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии (соответственно проводки 5 и 16).

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. (Сформулированное положение спра­ведливо лишь в том случае, когда перед налоговыми органами не стоит за­дача проверить, не было ли у предприятия продаж продукции по ценам ниже себестоимости. Подобные фискальные функции государствам с рыночной экономикой не свойственны.)

В управленческой бухгалтерии на счете 49 (из плана счетов выбран не­занятый код) выводятся два финансовых результата производственной дея­тельности —маржинальный доход и прибыль. Если условно допустить, что все издержки, собранные на счете 25, являются переменными, то 1900 руб. (проводка 16) — себестоимость проданной продукции (ПП), рассчитанная по переменным издержкам. Тогда маржинальный доход составит 1100 руб. (3000-1900). В конце периода постоянные издержки, собранные на счете 26 как периодические, списываются на себестоимость продаж (проводка 17). В результате выводится конечный финансовый результат производственной деятельности — прибыль (705 руб.).

В финансовой бухгалтерии на счете 99 формируется балансовая при­быль, учитывающая помимо прибыли от основной деятельности внереали­зационные доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций. В дан­ном упрощенном примере никаких иных видов деятельности, кроме основной, предприятием не осуществлялось, операционных и внереализа­ционных доходов (расходов) предприятие не имело. Поэтому прибыль фи­нансовой бухгалтерии совпадает с прибылью, рассчитанной в системе уп­равленческого учета (705 руб.).

Представляет интерес порядок расчета прибыли в финансовой бухгалте­рии. Запасы товарно-материальных ценностей (ТМЦ) регистрируются в ней всего один раз в конце финансового года после проведения инвентаризации, необходимая информация берется из управленческой бухгалтерии (проводка 11). Финансовый результат рассчитывается как разница между полученной вы­ручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков товарно-материальных ценностей, и общей суммой затрат. В данном случае получим

3000 + 1005 - 3300 = 705 руб.

При однокруговой (интегрированной) системе учета (рис. 6.2) счета-эк­раны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерс­ких проводок.

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показыва­ющие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. (Счета, принадлежащие системе управленческого учета, отмечены звездочкой.) Из схемы (см. рис. 6.2) видно, что, например, по счету 43 «Готовая продукция» в финансовой бухгалтерии отражается лишь конечное сальдо, переданное из системы управленческого учета, —100 руб. (проводка 9), а вся информация, на основе которой это сальдо получено, содержится в управленческой бухгалтерии (проводки 13,15). Аналогично в систему финансового учета передается инфор­мация о конечных остатках незавершенного производства (проводка 19), о фи­нансовом результате от основной деятельности (проводка 17).

Передача данных из одной системы в другую осуществляется через спе­циально выделенный передаточный счет—в данном случае счет 79 «Внут­рихозяйственные расчеты». На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые пред­приятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленчес-

60

30

ФИНАНСОВАЯБУХГАЛТЕРИЯ

99 90

62,

1. Приобретены материалы

1500

6. Закрытие счета

материальных

затрат

1500

10. Закрытие счета 90

3000

5. Выручка от продаж

3000

70

31

Запасы ТМЦ 18

2. Начисление

заработной

платы

1000

7. Закрытие счета расходов на оплату труда

1000

11. Оценка запасов ТМЦ на конец отчетного периода

32

69

3. Начисление единого социального налога (ЕСН)

8. Закрытие счета начислений по ЕСН

1005 (450 + 455+ 100) из управленческой бухгалтерии

300

300

02

33

4. Начисление амортизации

9. Закрытие счета амортизационных отчислений

300

500

3300

Выручка + сальдо счета ТМЦ=4005

Сальдо = 705

Рис. 6.1.1 вариант. Автономия (руб.)

УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ

30

10

20

43

49

90

1. Опри­ходова­ние

матери­алов на складе

1500

• 31

700

5. Начисле­ние заработ­ной платы

600

14. Сдана на склад ГП

2000

Сальдо=100

15. Списана ПП по пере­менной себе стоимости

1900

16. Выручка от продаж

3000

32

8. Начисле­ние ЕСН

25

180

Сальдо=Мар-жинальный доход 1100

3. Опущены матери­алы на общепроиз­водственные цели

31

250

6. Заработ­ная плата админист­рации цеха

13. Списаны накладные производ­ственные расходы

975

Сальдо=455

250

32

9. ЕСН на зарплату администра­ции цеха

100

26

4. Отпущены материалы на цели управления

100

• 31

7. Заработная плата администрации предприятия

17. Списа­ние посто­янных расходов

395

1500

1050

32 150

10. ЕСН на зарплату администрации предприятия

45

33

Сальдо=При-быль от продаж 705

Сальдо = 450

12. Амортизация ОС предприятия " 100

60

10

ФИНАНСОВАЯ БУХГАЛТЕРИЯ

79 20

43

51,62

1. Оприхо­дованы материалы

2. Отражены матери­альные затраты на производство

8. Конечное сальдо, получен­ное из УУ

1500

1050 (700 + 250 + 100)

455

70

9. Конечное сальдо, полученное из УУ

3. Начисление заработной платы

100

1000 (600 + 250+150)

6. Выручка от продаж

69

3000

4. Начисление ЕСН

300 (180 + 75 + 45)

02

5. Начисление амортизации ОС

500 (400 + 100)

99

7. Результат от продаж

передается из УУ 705

3555

3555

Рис. 6:2. II вариант. Интегрированная схема (руб.)

79*

УПРАВЛЕНЧЕСКАЯБУХГАЛТЕРИЯ

20* 43* 90*

79*

1. Отпущены материалы в производство

700

4. Начисление заработной платы

13. Сдана на склад ГП

2000

15. Списана ПП по переменной себестоимости

1900

14. Выручка от продаж

3000

600

2000

1900

7. Начисление ЕСН

180 25*

Сальдо=100

18. Конечное сальдо передается в систему ФУ

100

2. Отпуск' материа­лов

250 5. Начисле­ние заработ­ной платы

12. Списаны накладные производ­ственные расходы

250

8. Начисле­ние ЕСН

975

75

10. Аморти­зация

2455

Сальдо=455

2000

19. Конечное сальдо передается в систему ФУ

455

400

26*

1900

3000

3. Отпуск материалов

100

6. Начисление заработной платы

16. Списаны общие управленческие расходы

395

Маржинальный доход = 1100

45

9. Начисление ЕСН

2295

3000

Сальдо=705

45

11. Амортизация

100

17. Результат от продаж передан в систему ФУ

3555 3555 Сальдо=0

705

3555 3555 Сальдо=0

кого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управ­ленческого учета, так и степень ее компьютеризации.

Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

Многие российские предприятия, понимая важность проблем, решае­мых управленческим учетом, уже сейчас пытаются самостоятельно органи­зовать такой учет на базе ныне действующего счетного плана. Ниже рас­сматривается один из таких примеров.

Пример. Холдинг состоит из головной материнской компании и несколь­ких дочерних предприятий, занимающихся:

торговлей;

оказанием услуг;

производственной деятельностью.

В материнской компании существует ряд подразделений, обслуживаю­щих предприятия холдинга: автохозяйство, юридическая, финансовая, стро­ительная служба и др.

Перед внедрением интегрированной системы было проведено исследо­вание состояния учета на предприятиях холдинга, результаты которого сво­дились к следующему:

бухгалтерская служба занималась налоговым учетом, и основной ее за­дачей была сдача отчетов в налоговую службу и во внебюджетные фонды;

отсутствовала продуманная система документооборота на предприя­тиях, между предприятиями и холдингом;

руководство холдинга получало информацию путем личного наблюдения и на основе подаваемых руководителями предприятий справок о произведен­ных расходах, а также в результате оперативных выездов на предприятия;

управленческие решения принимались на основании разобщенной и часто противоречивой информации, основанной на субъективном мнении руководства, т.е. без предварительного анализа;

бухгалтерский учет на предприятиях велся вручную по журнально-ор-дерНой системе;

при принятии инвестиционных решений со стороны руководства хол­динга нерационально использовались ресурсы предприятий из-за отсутствия необходимой оперативной информации;

выявлен дефицит средств у одного из предприятий, тогда как осталь­ные имели их излишек;

бухгалтеры подчинялись непосредственно руководителям своих пред­приятий, в результате чего каждый из них вел бухгалтерский учет, не прини­мая во внимание интересы холдинга в целом;

на предприятиях отсутствовала система текущего финансового и цен­трализованного налогового планирования в рамках всего холдинга, что при­водило к выплате больших налогов в бюджет.

Таким образом, основной целью разработки, создания и внедрения ин­тегрированной системы учета являлось обеспечение руководства холдинга полной, достоверной, оперативной информацией для анализа и принятия грамотных управленческих решений. Кроме того, необходимо было устра­нить выявленные недостатки в постановке и организации бухгалтерского учета на предприятиях холдинга.

Разработчики системы интегрированного учета при решении поставлен­ных задач руководствовались такими основными принципами, как:

• унификация применяемых финансовых схем деятельности предприя­тий холдинга;

• обеспечение достоверности и оперативности учета;

• превышение эффекта от внедрения системы интегрированного учета над затратами на ее разработку, внедрение и содержание.

В процессе разработки системы решались следующие задачи:

3) автоматизация системы учета;

6) интеграция бухгалтерского финансового и управленческого учета. Для решения первой задачи была предложена организационная структура

бухгалтерской службы холдинга, представленная на рис. 6.3. В новой структуре заложено двойное подчинение главных бухгалтеров предприятий: руководите­лю предприятия по внутреннему распорядку и директору бухгалтерской служ­бы холдинга по методологии финансового и организации управленческого уче­та. При этом директор бухгалтерской службы и его заместитель должны проверять и нести ответственность за состояние финансового и управленчес­кого учета и отчетности, составляемой главными бухгалтерами предприятий.

Президент

Вице-президент по финансам

Заместитель дирек­тора бухгалтерской службы холдинга

Главные бухгалтеры курируемых пред­приятий холдинга

При подборе соответствующей целям холдинга компьютерной програм­мы предполагалось:

• осуществить интеграцию систем финансового и управленческого уче­та на уровне применяемого программного продукта с использованием двух параллельных планов счетов;

• осуществить ведение бухгалтерского управленческого учета в стабиль­ной валюте (доллары США);

• определить в качестве основных периодических отчетных форм уп­равленческого учета баланс холдинга, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала;

• установить каждому менеджеру персональный компьютер для опера­тивного получения и обработки управленческой информации непосредствен­но из системы комплексной автоматизации бухгалтерского учета холдинга, что позволит отказаться от подготовки бумажных отчетов и больших трудо­затрат по их обработке;

• ввести систему финансового планирования с использованием бюдже­тов по предприятиям холдинга.

Кроме того, было принято решение установить в головном офисе холдинга и офисах предприятий компьютерные сети с использованием выделенного сер­вера, а для связи удаленных офисов с головным—использовать систему пере­дачи информации через телефонные линии связи (рис. 6.4). В качестве дубли- \ рования — практиковать передачу информации на дискетах через курьера.

Предприятие1

Предприятие 2

Предприятие 3

Предприятие 4