Поскольку благоприятное отклонение по цене на материалы сопровожда­ется неблагоприятным отклонением по их использованию, можно предполо­жить, что низкие закупочные цены на некоторые материалы явились следстви­ем их невысокого качества. По этой причине большое количество материалов браковалось, в результате чего их фактический расход превысил бюджетный.

Низкое качество материалов сказалось и на использовании рабочего времени, так как часть трудозатрат была связана с исправлением брака.

Следовательно, в рассмотренном случае снижение производительности значительно превысило экономию на цене материалов.

5.3.Бюджетирование и контроль деятельности

центров ответственности

Затронутые выше проблемы актуальны не только для организации в це­лом, но и для ее отдельных структурных подразделений.

Пример. Рассмотрим деятельность российской корпорации, специализи­рующейся на разработках и внедрении «под ключ» программного обеспече­ния по автоматизации бухгалтерского учета в коммерческих и бюджетных организациях различных отраслей народного хозяйства (в дальнейшем — корпорация). Корпорация разрабатывает автоматизированные системы ши­рокого спектра — от мини-бухгалтерий для предприятий малого и среднего бизнеса до сетевых систем автоматизации для крупных предприятий; осуще­ствляет продажу, ремонт и сервисное обслуживание персональных компью­теров и имеет сеть юридически самостоятельных региональных отделений во многих городах России и в ближнем зарубежье.

Одним из ведущих подразделений корпорации является управление об­служивания клиентов (УОК). Им оказываются услуги коммерческим и бюд­жетным организациям в части программного обеспечения, перевода на бо­лее совершенные программные продукты (ГШ)—так называемые вторичные продажи. С точки зрения управленческого учета это подразделение следует рассматривать как центр прибыли: внутрипроизводственный учет в корпо­рации организован таким образом, что существует возможность идентифи­цировать с этим сегментом часть доходов и расходов корпорации. На при­мере деятельности УОК оценим достоинства и недостатки применяемой корпорацией системы бюджетирования и контроля.

Как отмечалось, основной вид деятельности подразделения—оказание услуг (продукция им не производится). Поэтому частными бюджетами здесь являются бюджет продаж (доходов) и бюджет расходов.

Бюджет продаж УОК на I полугодие 2002 г. (руб.) показан в табл. 5.33.

Контрольные отчеты по выполнению бюджета продаж, составляемые по отдельным сегментам корпорации, имеют иной вид (табл. 5.34).

Из контрольного отчета виден процент выполнения плана по доходам, установленного на март. Кроме того, отчет содержит информацию о степени выполнения планового задания на I квартал и на год. Март оказался неблагоп­риятным месяцем для УОК: бюджет продаж удалось выполнить лишь на 7827%. Но по итогам первого квартала заданные показатели по реализации программных продуктов были достигнуты: по бюджетным организациям — на 101,38%, по коммерческим предприятиям — на 100,03%. Это связано с появлением нового программного продукта, принесшего в январе и феврале большие доходы, чем ожидалось. Вместе с тем по итогам I квартала не вы­полнен план по лицензионному обслуживанию бюджетных и коммерческих организаций, по продажам услуг и программному сопровождению. Это объяс­няется возникновением дебиторской задолженности, которая обычно покры­вается в конце года. (В последние месяцы года, напротив, наблюдается пере­выполнение показателей продаж по данным направлениям деятельности.)

Представленный выше отчет позволяет сравнивать между собой резуль­таты, достигнутые подразделением по различным направлениям деятель­ности. Так, по результатам марта наилучшие показатели наблюдаются по лицензионному обслуживанию программных продуктов (обновление вер­сий, законодательной базы, консультации по горячей линии и с выездом к клиенту, устранение ошибок в программах, вызванных неправильным их использованием, и т.д.), установленных в бюджетных организациях. По этой позиции плановое задание перевыполнено в марте на 8,92%. Контрольные цифры марта по лицензионному обслуживанию программных продуктов, используемых коммерческими организациями, напротив, оказались недо­выполненными на 53,32% (100 - 46,68).

Аналогичный анализ можно провести по иным временным периодам — кварталу и году.

Используя данные контрольного отчета (см. табл. 5.34), можно рассчи­тать и другой важный для анализа деятельности подразделения показатель — структуру доходов по рынкам и видам деятельности (табл. 5.35).

Таблица5.35

Структура доходов подразделения, рассчитанная по результатам рабо­ты за истекший период, учитывается при формировании бюджета продаж подразделения на следующий планируемый период. Она показывает направления, особенно выгодные корпорации, на которых в будущем целесообразно сконцентрировать финансовые и трудовые ресурсы. Одна­ко и от менее доходных направлений отказываться нельзя: можно утратить рынки сбыта, завоевать и укрепиться на которых в будущем, возможно, и не удастся.

Предлагаемая форма отчета

НК — неконтролируемые. К — контролируемые.

об исполнении бюджета продаж УОК

Анализ выполнения бюджета продаж, как уже отмечалось, предполага­ет выявление благоприятных и неблагоприятных отклонений и анализ при­чин их возникновения. Неблагоприятные отклонения возникают в тех слу­чаях, когда фактический доход ниже бюджетного.

Система контроля, используемая корпорацией, этим требованиям не удовлетворяет. В отчетах по выполнению бюджета продаж отсутствует ин­формация о выявленных отклонениях и причинах их возникновения.

Как отмечалось в гл. 2, отклонения фактических показателей от бюд­жетных подразделяются в системе управленческого учета на контролируе­мые и неконтролируемые. Контролируемые—те отклонения, на возникно­вение которых руководитель центра ответственности может влиять; неконтролируемые отклонения ему неподвластны. Поэтому работу менед­жера следует оценивать по его способности управлять контролируемыми отклонениями. Однако такой информации в контрольных отчетах подразде­ления не содержится.

В этой связи для совершенствования управленческого контроля в кор­порации, повышения информативности сегментарной отчетности можно предложить новую форму составления контрольного отчета о выполнении бюджета продаж (табл. 5.36).

Из отчета, составленного в новом формате, ясно видны возникшие от­клонения, их причины, ответственность руководителя и принимаемые меры по устранению нежелательных расхождений фактических и бюджетных показателей. Так, например, невыполнение плана по реализации програм­мных продуктов коммерческим организациям (72,61%) является для анали­зируемого центра ответственности неблагоприятным отклонением. Его при­чина состоит в том, что ряд фирм отказался от новых версий программ из-за частых сбоев, возникающих не по вине пользователей. Это отклонение яв­ляется контролируемым для начальника отдела «вторичных» продаж ком­мерческим организациям. Единственная мера, которая может быть принята в данном случае, — повышение качества программных продуктов. Необхо­дим более тщательный подход к разработкам новых версий. Следовательно, ответственный за возникновение подобного неблагоприятного отклонения Петров Е. может понести наказание.

Другое неблагоприятное отклонение УОК связано с недовыполнением пла­нового задания по показателю выручки от лицензионного обслуживания про­граммных продуктов, используемых коммерческими организациями (выполне­ние плана составило лишь 46,68%). Это отклонение не является контролируемым для руководителя центра доходов Петрова Е. Причина его возникновения — от­каз предприятий от лицензионного обслуживания ранее приобретенных программ­ных продуктов в связи с финансовыми трудностями.

Рассмотрев проблемы разработки бюджета продаж, обратимся к поряд­ку составления бюджета расходов.

Расходы УОК делятся на постоянные и переменные. К постоянным от­носятся арендные платежи, командировочные расходы, расходы на прове­дение семинаров, съездов, почтовые, представительские издержки и неко­торые другие.

Переменные расходы УОК (фонд оплаты труда (ФОТ) с налогами, за­купка материалов, оплата услуг сторонних организаций) нормируются ад­министрацией корпорации следующим образом (табл. 5.37).

В соответствии с бюджетом продаж в марте 2002 г. выручка от продажи услуг планировалась в размере 642 670 руб. (см. табл. 5.33). Исходя из нее и установленных нормативов переменных затрат (см. табл. 5.37) разработан бюджет расходов УОК на март 2002 г., показанный в табл. 5.38. Так, фонд оплаты труда должен был составить:

642 670 х 0,2 = 128 534 руб.; налоги на ФОТ — 128 534 х 0,395 = 50 771 руб. и т.д.

Из приведенной таблицы видны отклонения фактического размера зат­рат от запланированного. Благоприятные отклонения связаны с экономией ресурсов и показаны со знаком «-», неблагоприятные, напротив, означают перерасход денежных средств и имеют знак «+».

По результатам работы центра доходов за март благоприятные отклоне­ния (экономия) наблюдаются по командировочным, рекламным расходам, по расходам на проведение семинаров, съездов, обучение персонала, приобрете­ние и модернизацию техники, по оплате услуг сторонних организаций. Вмес­те с тем наблюдается превышение фактического размера фонда оплаты тру­да в сравнении с запланированным. Как следствие, допущен перерасход по всем налогам, исчисляемым с фонда оплаты труда.

Однако причины выявленных отклонений по затратам подразделений, как и при анализе доходов, в компании не выясняются. Вместе с тем, как уже отмеча­лось, сам факт появления отклонений (как благоприятных, так и неблагоприят­ных) должен привлечь внимание бухгалтера-аналитика и явиться побудитель-

ным мотивом к проведению серьезного анализа причин отклонений. Недопус­тим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные откло­нения однозначно расцениваются как успех предприятия, а неблагоприятные— как следствие упущений в работе. Выявленные отклонения, как и в предыду­щем случае, не подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Попытаемся в этой связи проанализировать неблагоприятное отклоне­ние, возникшее в УОК по фонду заработной платы. Его причиной стало ре­шение руководства о премировании группы сотрудников, успешно продви­нувших на рынке новый программный продукт и существенно улучшивших его качество. Поэтому руководитель УОК не должен нести ответственность за возникновение данного неблагоприятного отклонения. Иначе говоря, для руководителя УОК это отклонение является неконтролируемым.

Другим существенным недостатком в организации бюджетирования и контроля за деятельностью структурных подразделений корпорации следу­ет признать отсутствие анализа результатов деятельности сегментов на ос­нове составления гибких бюджетов. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются. В табл. 5.39 выполнен ана­лиз финансового результата деятельности УОК за март 2002 г. на основе составления статического (жесткого) бюджета.

Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе статического бюджета, руб.

В ходе сравнения фактических результатов деятельности сегмента с пла­новыми выявляется отклонение от статического бюджета:

196 111 - 91 880 = 104 231руб. (Н), т.е. за март подразделением недополучено 104 231руб. прибыли. На отрица­тельное отклонение от статического бюджета повлияло уменьшение объема реализации и завышение (против запланированного) размера переменных издержек. Очевидно, что уменьшение объемов продаж в определенной сте­пени повлияло на снижение издержек центра доходов, но соответствовали ли при этом темпы снижения издержек темпам падения выручки от реализации продукции и услуг? Статический бюджет не дает ответа на данный вопрос, т.е. не предоставляет администрации объективной информации для оценки ре­зультатов работы структурного подразделения. Ответить на этот вопрос по­может информация, содержащаяся в гибком бюджете.

Составление гибких бюджетов предоставляет руководству достовер­ную информацию о конечных результатах деятельности структурного под­разделения, выявляет ответственных за отклонения фактических результа­тов от бюджетных, позволяет управляющим принимать грамотные управленческие решения. В отличие от статического, гибкий бюджет скор­ректирован с учетом фактически достигнутого уровня деловой активности организации.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на пе­ременные и постоянные, так как любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой

Y=a+ bX,

где Г— совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от деловой активности;

b— переменные издержки в расчете на единицу продукции, услуг;

X— показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Для переменных определяется норма в расчете на единицу выручки, т.е. рассчитывается размер удельных переменных затрат (Ь).В нашем примере переменные затраты устанавливаются в процентном соотношении от уровня деловой активности. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня деловой актив­ности структурного подразделения (ЬХ).Для УОК переменные затраты, скорректированные с учетом фактически достигнутой им в марте деловой активности (503 ООО руб.), представлены в табл. 5.40.

Эта информация использована при составлении гибкого бюджета для УОК по результатам его работы за март 2002 г. (табл. 5.41). Постоянные затраты Не зависят от объемов реализации, поэтому их размер одинаков как для статического, так и для гибкого бюджета.

• Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе гибкого бюджета, руб.

(см. табл. 5.39). Видно, что «погрешность» в оценке деятельности подразде­ления весьма существенная. Она появилась в результате разнонаправленно­го действия двух факторов.

Первый — объем продаж — благоприятно воздействовал на корректи­ровку прибыли. Для расчета прибыли подразделения выручка от реализа­ции продукции и услуг была снижена с 642 670 до 503 ООО руб., так как гибкий бюджет строился исходя из фактически достигнутого уровня дело­вой активности подразделения. Второй фактор — переменные расходы — оказал обратное воздействие на конечный итог. В результате корректировки переменных затрат на достигнутый объем продаж установлен факт пере­расхода по этой статье бюджета. Максимально допустимые переменные зат­раты сегмента (исходя из достигнутого им уровня деловой активности) — 155 427 руб., фактические затраты оказались выше — 218 350 руб. Таким образом, центром ответственности допущен перерасход по переменным из­держкам против нормативных затрат, установленных гибким бюджетом, и их совокупное неблагоприятное отклонение от бюджетного уровня соста­вило 62 923 руб. (см. табл. 5.41), а не 19 766 руб., как показал анализ на базе статического бюджета (табл. 5.39). Этот перерасход произошел в связи с финансовым кризисом, вызванной им инфляцией, потребовавшей повыше­ния заработной платы, и как следствие — налоговых отчислений. Таким образом, данное неблагоприятное отклонение можно рассматривать как не­контролируемое руководителем УОК.

Экономия на постоянных затратах (55 205 руб.) — неизменна по обоим вариантам и в равной степени вносит свой вклад в формирование конечного результата.

Таким образом, с одной стороны, составление гибкого бюджета для цен­тра ответственности позволяет дать более объективную оценку результатов его деятельности; с другой—появляется возможность выполнять более глу­бокий анализ возникших отклонений, а следовательно, более эффективно управлять затратами. Легче установить причины, по которым размер фак­тической прибыли отклоняется от бюджетного. Прибавляя к запланирован­ной прибыли все благоприятные отклонения и вычитая неблагоприятные, можно согласовать сметную прибыль с фактической:

99 598 - 62 923 + 55 205 = 91 880 (руб.).

Намеченные выше направления совершенствования системы бюджети­рования, анализа и контроля позволят корпорации существенно повысить эффективность своей работы.

Контрольные вопросы и задания