Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

Амортизация оборудо­вания и транспортных средств

Текущий уход и ремонт оборудования

Энергетические затраты на оборудова­ние

Услуги вспомогатель­ных производств по обслуживанию обору­дования и рабочих мест

Заработная плата и отчисления на соци­альные нужды рабочих, обслуживающих оборудование

Расходы на внутриза­водские перевозки материалов, полуфаб­рикатов, готовой продукции

Прочие расходы, связанные с использо­ванием оборудования

Общецеховые

расходы на управление

Расходы по произ­водственному управлению

Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства

Содержание аппара­та управления производственными подразделениями

Амортизация зданий, сооружений, произ­водственного инвентаря

Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря

Затраты на обеспече­ние нормальных условий работы

Затраты на профори­ентацию и подготовку кадров

Административно-управленческие расходы

Расходы по техническому управлению

Расходы по производ­ственному управлению

Расходы по управлению снабженческо-заготови-тельной деятельностью; на управление финансо­во-сбытовой деятельнос­тью

Расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку руководите­лей, обучение, перепод­готовку и на повышение квалификации

Оплата услуг, оказывае­мых внешними организа­циями

Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря

Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установ­ленному законодатель­ством порядку

Рис. 2.1. Классификация косвенных (накладных) расходов

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определен­ный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя оп­ределенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. На­пример, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн ед. продукции. Годовая сумма амортиза­ции по этим основным средствам составляет 500 тыс. руб. Руководство пред­приятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 до­полнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства — от 1 до 2 млн шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути по­стоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафик­сируются на значении 1 млн руб. до следующего изменения масштабной базы. Описанная зависимость иллюстрируется рис. 2.2.

На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промыш­ленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производ­ственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связа­но с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

1000

500

g 0 1000 2000 Объем производства,

с тыс. шт.

Рис. 2.2. Поведение постоянных затрат при изменении масштабной базы предприятия

Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по сво­ему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприя­тия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

Производственные и внепроизводственные (периодические зат­раты, или затраты периода). В соответствии с Международными стан­дартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

• входящие в себестоимость продукции (производственные);

• внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

• прямые материальные затраты;

• прямые затраты на оплату труда;

• общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объе­мах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасо-емкими, так как они распределяются между текущими расходами, участву­ющими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выго­ду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (пе­риодические затраты), — это издержки, которые нельзя проинвентаризиро­вать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производ­ства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммер­ческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, свя­занные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответ­ствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить различия между такими затратами, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относятся к производствен­ной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными на­зывают затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономи­ческим элементам.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) рас­ходы, в которые входят практически все элементы.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного эле­мента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Напри­мер, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объе­диняют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы».

2.2.2. Классификация затрат для принятия решений и планирования

Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, не­обходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на пер­спективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых рас­ходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расче­тов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

• переменные, постоянные, условно-постоянные — в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

• ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

• безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

• вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);

• планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и прирост­ные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Пере­менные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от де­ловой активности организации. Переменный характер могут иметь как про­изводственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производ­ственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покуп­ные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от по­казателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на едини­цу продукции — величина постоянная.

Динамика переменных затрат показана на рис. 2.3, где переменные затра­ты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение по­среднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при измене­нии объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоян­ных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

Динамику совокупных постоянных затрат (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 2.4.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете ис­пользуется специальный показатель — коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и тем­пами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле

где Y—темпы роста затрат, %;

X—темпы роста деловой активности фирмы, %.

Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арен-

20		&
<ные		ie
ф 5 ю		3 §
а а		1ты
<ые ni граты,		эатра | (уде.
с « &" о а		ф s I ^ * $ ф ч
и	^— ' ■■>■	2 2 s &
0	Объем производства, шт.	Пер

Объем производства, шт.

Рис. 2.3. Динамика совокупных (а)и удельных (б)переменных затрат

дной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объе­ма производства на 30%. В этом случае

^кр^з~зо~°-

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные зат­раты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность пред­приятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропор­циональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда

_30_ ^кр^3-30^-1-

Таким образом, К_рз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 2.5.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допу­стим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда

_ 15 _ Крз - зо ~ 0>5-

Итак, случай, когда 0 < К_рз< 1, свидетельствует о том, что затраты явля­ются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой ак­тивности предприятия, называются прогрес­сивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровож­дается увеличением издержек на 60%. Тогда

_60_

^Крз~зо"²-

Следовательно, при К_рз> 1 затраты явля­ются прогрессивными.

Графики поведения дегрессивных и про­грессивных затрат—совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) — приведе­ны на рис. 2.6.

Экономическую сущность постоянных и переменных затрат можно про­иллюстрировать на примере коммерческого банка.

Банк—это специфическое юридическое лицо, не осуществляющее про­изводственную деятельность. Он является основной структурной единицей денежного обращения. Продуктом банковской деятельности являются ус­луги, связанные с организацией платежей и расчетов, ведением счетов юри­дических и физических лиц, хранением денежных средств, кредитованием и выполнением прочих банковских операций.

Поэтому расходы банка делятся на издержки, связанные с выполняемы­ми функциями в сфере денежного обращения (их иногда называют процен­тными расходами), и на издержки, связанные с обеспечением функциониро­вания банка (непроцентные расходы) (табл. 2.2).

В коммерческом банке все процентные расходы можно отнести к кате­гории переменных, поскольку они находятся в прямой зависимости от объе­мов деловой активности банка, измеряемой, например, суммой остатков средств по счетам клиентов.

Непроцентные расходы можно отнести к условно-постоянным и посто­янным расходам. Например, статьи «арендная плата» и «расходы по охра­не» — это постоянные расходы, возрастающие ступенчато, так как оплата ведется по договорам, заключаемым на квартал, т.е. квартал можно считать масштабной базой для данных расходов (табл. 2.3).

Остальные непроцентные расходы являются условно-постоянными, посколь­ку они в той или иной степени зависят от объема деловой активности банка.

Зависимость совокупных расходов банка на выплату процентов по сче­там клиентов от их остатка показана на рис. 2.7. В условиях стабильной экономики и постоянного банковского процента эти расходы оказываются пропорциональными.

Расходы коммерческого банка

Вид расхода	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
Процентные расходы	49 631	63,56
в том числе:
проценты, уплаченные за привлеченные кредиты	7950	16,02
проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам	4837	9,75
проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам	8857	17,85
расходы по операциям с ценными бумагами	5689	11,46
расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями	9505	19.15
прочие	12 793	25,78
Непроцентные расходы	28 459	36,44
в том числе:
расходы на содержание аппарата управления	14315	50,30
расходы по организации банков	228	0.80
другие расходы:
из них:
отчисления в фонды и резервы	28	0,10
комиссия уплаченная	427	1,50
амортизационные отчисления по основным средствам	569	2,00
содержание и ремонт основных средств	683	2,40
арендная плата	6887	24,20
расходы по охране в разрешенных случаях	2647	9,30
почтовые, телеграфные, телефонные расходы	1793	6,30
расходы по публикации отчетности	569	2,00
расходы по аудиторским проверкам	47	0,17
прочие	266	0,93
ИТОГО расходов банка	78 090	100,00

Зависимость расходов банка на выплату процентов по счетам клиентов в расчете на 1 руб. остатков показана на рис. 2.8.

При снижении темпов инфляции и как следствие — процентных ставок по банковским вкладам расходы на выплату процентов носят дегрессивный характер (рис. 2.9).

При галопирующей инфляции и росте процентных ставок по банковс­ким вкладам расходы на выплату процентов имеют прогрессивную динами­ку (рис. 2.10).

Классификация расходов банка

Вид расхода	Сумма, тыс. руб.
Переменные расходы	49 631
в том числе:
проценты, уплаченные за привлеченные кредиты	7950
проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам	4837
проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам	8857
расходы по операциям с ценными бумагами	5689
расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями	9505
прочие	12 793
Постоянные расходы	9534
в том числе:
арендная плата	6887
расходы по охране в разрешенных случаях	2647
Условно-постоянные расходы	18 925
в том числе:
расходы на содержание аппарата управления	14315
расходы по организации банков	228
отчисления в фонды и резервы	28
комиссия уплаченная	427
амортизационные отчисления по основным средствам	569
содержание и ремонт основных средств	683
почтовые, телеграфные, телефонные расходы	1793
расходы по публикации отчетности	569
расходы по аудиторским проверкам	47
прочие	266
ИТОГО расходов банка	78 090

Постоянные расходы — это издержки на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др. На практике руководством банка зара­нее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты и какого уровня деловой активности предстоит достигнуть.

Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенчато (рис. 2.11). Совокупные постоянные затраты являются константой и не за­висят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействи­ем других факторов (рис. 2.12). Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

100000-

0,10 I _: , , , , .

0 10000 20 000 30000 40000 50 O0O

Остатки на счетах клиентов, тыс. руб.

Рис. 2.11. Удельные постоянные расходы

8000-7500-7000-6500-6000-5500-

5000-I . ■ . г-г-

1 10 100 1 000 10000 100000

Остатки на счетах клиентов, тыс. руб.

Рис. 2.12. Совокупные постоянные расходы

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономи­ческие явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значи­тельно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в от­личие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-пере­менные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и посто­янные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представле­ны формулой

Y=a + bX,

где Y—совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b— переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффици­ент реагирования затрат), руб.;

X— показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = О, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (Ь)прини­мает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления — оценки эффективности деятельности предпри­ятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, при­нятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов (см. гл. 4 и 5) — необходимо описать поведение издержек вышеприведен­ной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наи­меньших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым.

Пример. По центру ответственности А имеются следующие данные (табл. 2.4) об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в течение года:

Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продукции был достигнут в октябре (3000 шт.) и ему соответствовали расходы в сум­ме 280 тыс. руб. В июле, напротив, выпущено минимальное количество

Период	Выпуск продукции, шт.	РСЭО, тыс. руб.
	IQ)	(3)
Январь	2000	200
Февраль	2400	220
Март	2200	210
Апрель	2600	250
Май	2300	220
Июнь	2700	260
Июль	1800	170
Август	2800	270
Сентябрь	2600	240
Октябрь	3000	280
Ноябрь	2900	270
Декабрь	2800	260

изделий (1800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. руб. Находим отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и мини­мальной точках:

= 9тах ~ Ятт = 3000 - 1800 = 1200 шт.;

A3 = З_гаах - 3_min= 280 ООО -170 000= 110 000 руб.

Тогда ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или ко­эффициент реагирования затрат) будет определена по формуле

Ст= —, Aq

что составит 110 000 : 1200 = 91,667 руб.

Величину совокупных переменных расходов в максимальной и мини­мальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставки на соот­ветствующий объем производства:

Ст х q_max= 91,667 х 3000 = 275 000 руб. — совокупные переменные расходы в максимальной точке (в октябре). Аналогично

Ст х q_m{_n= 91,667 х 1800 = 165 000 руб. — совокупные переменные расходы в минимальной точке (в июле).

Из исходных данных (см. табл. 2.4) известно, что общая сумма издержек в октябре составила 280 000 руб., следовательно, на долю постоянных зат­рат в максимальной точке приходится 280 000 - 275 000 = 5000 руб.

Размер постоянных затрат в июле (минимальная точка) составит

170 000 - 165 000 = 5000 руб.

Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудова­ния в условном примере может быть описано следующей формулой:

Г= 5000+ 91,667*,

где Y— общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудова­ния, руб.;

X— объем производства в натуральном выражении. Поведение этих издержек показано на рис. 2.13.

К= 5000+.91,667*

280000

Y₂ = 91,667*

170000

5000

Затраты,руб.

Y, = 5000