3.2 Удосконалення внутрішнього аудиту простроченої та безнадійної заборгованості покупців і замовників на тов «а-Муссон»

Організація внутрішнього аудиту є одним з найбільш надійних способів контролю за станом обліку та ефективністю функціонування внутрішньогосподарського контролю на підприємстві. Необхідність створення служби внутрішнього аудиту зумовлена тим, що власник хоче володіти відомостями про реальний стан справ на підприємстві.

Більше того, з урахуванням виявлених у підрозділі 2.3 недоліків у організації внутрішнього контролю ТОВ «А-Муссон» та низьким рівнем ефективності управління дебіторської заборгованістю товариства забезпечення проведення її якісного внутрішнього аудиту є виключно важливим.

Слід зазначити, що робота внутрішніх аудиторів за своєю суттю – це виконання частини функцій керівництва підприємства. Згідно Міжнародних стандартів аудиту, служба внутрішнього аудиту відповідає перед керівництвом за ефективне функціонування та удосконалення системи бухгалтерського обліку, достовірність фінансової та оперативної інформації, додержанням законодавства України та виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики.

Потреба у внутрішньому аудиті на товаристві також зумовлена ще тим, що верхня ланка управління не займається безпосередньо контролем повсякденної роботи підприємства, у зв`язку з чим відчувається потреба в інформації, яка формується на більш низькому рівні.

Завдання внутрішніх аудиторів полягатиме в забезпеченні захисту від помилок, зловживань, визначатимуть «зони ризику», можливості уникнення майбутніх недоліків та нестач, допоможуть ідентифікувати та «підсилити» слабкі сторони в системі управління. їх дії також доповнюватимуться обговоренням проблем з вищими органами управління.

Внутрішній аудит за дебіторською заборгованістю на товаристві має бути органічною частиною політики управління останньою.

Політика управління дебіторською заборгованістю підприємства має складатися з таких основних елементів:

• формування принципів здійснення розрахунків підприємства з контрагентами;

• визначення можливої суми фінансових засобів, що інвестуються в дебіторську заборгованість;

• виявлення фінансових можливостей надання комерційного та споживчого кредиту та формування системи кредитних умов;

• формування стандартів оцінки покупців і диференціації умов надання кредиту;

• формування системи штрафних санкцій за прострочення виконання зобов'язань;

• формування процедури інкасації дебіторської заборгованості;

• забезпечення використання на підприємстві сучасних форм рефінансування дебіторської заборгованості;

• побудова ефективних систем контролю за рухом і вчасною інкасацією дебіторської заборгованості.

На нашу думку, внутрішній аудит розрахунків з покупцями і замовниками на досліджуваному підприємстві повинен забезпечувати перевірку:

• правильності ведення розрахунків за отримані товарно-матеріальні цінності, прийняті виконані роботи й надані послуги;

• правильності та своєчасності складання первинних документів;

• правильності визначення цін, за якими надаються послуги;

• наявності договорів на надання послуг і правильність її оформлення;

• наявності дебіторської заборгованості, дату і причину її виникнення;

• своєчасності надходження підприємству доходів від реалізації послуг;

• своєчасності розрахунків перед бюджетом за податками;

• правильності визначення фінансових результатів.

До обов’язків внутрішнього аудитора на ТОВ «А-Муссон» слід віднести наступні:

• з’ясування причини утворення такої заборгованості і з чиєї вини вона утворена;

• визначення реальності її одержання (наявність листів, актів звірки, розрахунків, де дебітори визнають свою заборгованість);

• контроль за дотриманням строків позовної давності;

• розробка заходів для її погашення;

• забезпечення дотримання вимог проведення інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами.

Перевіряючи іншу дебіторську заборгованість, потрібно звернути увагу на своєчасність проведення інвентаризації розрахунків. Підприємства-кредитори повинні направити своїм боржникам виписки з особових рахунків про розміри їхньої заборгованості. Боржники у 10- денний термін повинні підтвердити заборгованість або повідомити про свою незгоду. Термін позовної давності по сумах заборгованості становить 3 роки. Після закінчення цього терміну заборгованість підлягає списанню. По бухгалтерському обліку прострочена кредиторська заборгованість списується на доходи, дебіторська – на витрати.

Як показує практика, однією із причин порушення розрахункової дисципліни, виникнення незаконної і нереальної заборгованості, а також несвоєчасного повернення (погашення) сум кредиторської заборгованості є запущеність бухгалтерського обліку по розрахункових операціях. Для цього потрібно перевірити своєчасність та правильність відображення операцій по розрахунках з дебіторами та наявності на інших синтетичних рахунках.

Усі виявлені факти простроченої заборгованості та порушення розрахункової дисципліни щодо синтетичних рахунків необхідно узагальнити у робочих документах внутрішнього аудитора [26].

Розподіл дебіторської заборгованості за термінами її виникнення необхідно проводити з метою оперативного управління заборгованістю і запобігання прострочення терміну позовної давності з усіма його негативними наслідками. Для цього необхідно вести облік дебіторської заборгованості за термінами її виникнення. Варто зазначити, що особливу увагу звертають на динаміку дебіторської заборгованості, тобто встановлюють чи є ця заборгованість нормальною, чи простроченою. Для цього залучають дані Приміток до річної фінансової звітності та аналітичні дані первинного обліку [71].

Ефективність управлінських рішень, що стосуються управління дебіторською заборгованістю, має забезпечити баланс між, по-перше, прибутком підприємства та його ліквідністю, та по-друге – між кредитною політикою підприємства та інкасацією дебіторської заборгованості. Ефективне управління дебіторською заборгованістю повинно ґрунтуватися на розробленій кредитній політиці підприємства, що слід розглядати як стандартний набір процедур для того, щоб прийняти рішення, які клієнти повинні отримати кредит і на яких умовах, забезпечити дотримання умов кредиту та визначення умов надання знижки [70, с. 103].

Виходячи з зазначеного, дебіторську заборгованість за розрахунками з покупцями і замовниками доцільно контролювати внутрішньому аудитору ТОВ «А-Муссон» відповідно до її видів: нормальна, прострочена та безнадійна (рис. 3.1).

При здійсненні внутрішнього аудиту дебіторської заборгованості потрібно приділяти увагу наступним питанням:

• забезпечувати юридичну обґрунтованість кожної суми дебіторської та кредиторської заборгованості;

• з'ясовувати їх причини та прораховувати наслідки;

• вияснити, чи вживаються необхідні заходи щодо стягнення дебіторської заборгованості, чи є реальна можливість погашення кредиторської заборгованості;

• з'ясувати, чи проводилася інвентаризація розрахунків на підприємстві і чи не минув строк позовної давності [28, с. 6].

Важливим моментом у проведенні внутрішнього аудиту розрахунків з покупцями і замовниками на ТОВ «А-Муссон» є отримання необхідного обсягу якісних аудиторських доказів в ході проведення аудиторських процедур.

Рисунок 3.1 – Запропонована схема здійснення внутрішнього аудиту дебіторської заборгованості на ТОВ «А-Муссон»

Міжнародний стандарт аудиту 400 «Оцінка ризиків і внутрішній контроль» визначає характер процедур внутрішнього контролю, в тому числі внутрішнього аудиту, а також називає певні обмеження стосовно доказовості отриманих результатів [49]. Процедури внутрішнього аудиту дебіторської заборгованості повинні вимагати:

• визначення відповідного санкціонування виконання операцій;

• перевірки виконавчої дисципліни працівників підприємства;

• періодичної перевірки, аналізу і звірки рахунків;

• контролю умов діяльності та використання комп'ютерних інформаційних систем; складання контрольних розрахунків, оборотних відомостей за рахунками; перевірки дотримання графіка документообігу;

• зіставлення прийнятих внутрішніх правил із зовнішніми джерелами інформації; зіставлення загальної суми наявних оборотних коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних цінностей із тим, що записано в облікових реєстрах;

• порівняння й аналізу фінансових результатів діяльності підприємства з показниками бізнес-плану.

Аудитор часто отримує аудиторські докази з різних джерел або різного характеру, які відносяться до того самого твердження. Аудитор може аналізувати строки погашення дебіторської заборгованості та подальше погашення дебіторської заборгованості, щоб отримати аудиторські до­кази, пов'язані з оцінкою резерву сумнівних боргів [49].

На достовірність аудиторських доказів впливає їхнє джерело та ха­рактер; вона залежить від конкретних обставин, за якими їх одержують. Аудиторські докази, отримані з незалежного зовнішнього джерела, мо­жуть бути недостовірними, якщо джерело не є добре проінформованим.

Якщо аудитор використовує інформацію, створену суб'єктом госпо­дарювання, для виконання аудиторських процедур, йому слід отримати аудиторські докази щодо точності та повноти інформації.

Отримання аудиторських доказів щодо повноти та точності інформації, створеної інформаційною системою суб'єкта господарювання, можна здійснювати одночасно з фактичною аудиторською процедурою, застосованою до інформації, оскільки отримання таких доказів є невід'ємною частиною самої аудиторської процедури.

Аудитор може використовувати один чи кілька типів аудиторських процедур (табл. 3.5).

Таблиця 3.5 – Рекомендовані аудиторські процедури підтвердження повноти та достовірності оцінки дебіторської заборгованості за розрахунками з покупцями і замовниками ТОВ «А-Муссон»

Твердження управлінського персоналу (критерії звітності)	Аудиторські процедури	Обсяг перевірки
1. Наявність дебіторської заборгованості	Запит покупцям та іншим дебіторам з питанням про наявність у них кредиторської заборгованості. Підтвердження існування цієї заборгованості дебіторами Документальна перевірка Аналітичні процедури. Перерахунок.	Вибірковий Вибірковий Вибірковий Суцільний Суцільний
2. Повнота відображення дебіторської заборгованості у звітності	Документальна перевірка Аналітичні процедури (розрахунок показника оборотності дебіторської заборгованості, питому вагу дебіторської заборгованості у загальній сумі акти­ву, динаміку та структуру дебіторської заборгованості і т.і.)	Вибірковий Суцільний
3. Права та зобов'язання відображені в обліку підприємства у зв'язку зі здійсненими операціями з дебіторами	Підтвердження існування операцій, інформація про які розкрита у фінансовій звітності. Документальна перевірка.	Вибірковий Вибірковий
4. Вартісна оцінка дебіторської заборгованості	Документальна перевірка. Аналітичні процедури (розрахунок резерву сумнівних боргів). Запити	Вибірковий Суцільний Вибірковий
5. Точність відображення дебіторської заборгованості у звітності.	Документальна перевірка. Аналітичні процедури. Перерахунок.	Вибірковий Суцільний Суцільний

У ході запропонованих процедур внутрішнього аудиту дебіторської заборгованості на ТОВ «А-Муссон» перевірка складається з вивчення записів або документів, які підтверджують достовірність дебіторської заборгованості, як внутрішніх, так і зовнішніх, що зберігаються на папері, електронних та інших носіях інформації.

Для підтвердження достовірності сум дебіторської заборгованості аудитор під час проведення інвентаризації відсилає запит споживачам та іншим дебіторам з питанням про наявність у них кредиторської заборгованості. Запит – це процес звернення за інформацією, як фінансовою, так і нефінансовою, до обізнаних осіб суб'єкта господарювання або поза його межами. Запит – це аудиторська про­цедура, яка широко застосовується в ході аудиторської перевірки та часто доповнює виконання інших аудиторських процедур [49]. Після відправлення запиту дебіторам аудитор отримує зовнішнє підтвердження цього запиту.

Зовнішнє підтвердження стосовно дебіторської заборгованості надає достовірні та відповідні аудиторські докази щодо її стану на конкретну дату. Підтвердження надає також аудиторські докази стосовно виконання процедур перенесення періодів.

Тим не менш, таке підтвердження не надає всіх необхідних аудиторських доказів стосовно твердження про оцінку вартості, оскільки недоцільно просити дебітора підтвердити де­тальну інформацію щодо його платоспроможності [49].

Внутрішній аудитор може застосовувати запити щодо достовірності дебіторської заборгованості про позитивні або негативні підтвердження (або поєднання обох).

Запит про позитивне зовнішнє підтвердження пропонує респондентові дати відповідь аудиторові або із зазначенням згоди респондента з наве­деною інформацією, або із проханням до респондента надати інформацію щодо достовірності дебіторської заборгованості. Відповідь на даний запит надає аудитору достовірні аудиторські докази щодо підтвердження та повноти дебіторської заборгованості.

Проте існує ризик того, що респондент може відповісти на запит про підтвердження без перевірки правильності інформації. Як правило, аудитор не може виявити, чи таке відбулося.

Однак аудитор може зменшити ризик цього, застосовуючи запит про позитивне підтвердження без наведення суми на рахунках дебіторської заборгованості та запропонувати респондентові зазначити суму залишків на рахунках дебіторської заборгованості.

Запит про негативне зовнішнє підтвердження достовірності та по­вноти дебіторської заборгованості вимагає від респондента відповіді лише в разі незгоди з інформацією, наведеною в запиті.

Проте, якщо на запит про негативне підтвердження відповіді не отримано, аудитор усвідомлює, що немає чіткого аудиторського доказу, що відповідні треті сторони отримали запити про підтвердження та перевірили правильність наданої в них інформації.

Саме тому використання запитів про негативне підтвердження, як правило, надає менш достовірні аудиторські докази, а аудитор розглядає виконання інших процедур по суті, щоб доповнити негативні підтвердження.

Можна застосовувати поєднання позитивних та негативних зовнішніх підтверджень. Так, коли загальний залишок на рахунках дебіторської заборгованості складається з невеликої кількості великих залишків та великої кількості невеликих залишків, аудитор може вирішити, що варто підтвердити всі великі залишки (або деякі з них) запитами про позитив­не підтвердження та деякі невеликі залишки запитами про негативне підтвердження[ 49].

Для підтвердження достовірності та повноти дебіторської заборгованості внутрішній аудитор здійснює перерахунок. Дана аудиторська процедура полягає в перевірці арифметичної точності документів чи записів, в яких відображаються списання дебіторської заборгованості, створення резерву сумнівних боргів, розрахунки з безнадійної заборгованості і т.д.

При проведенні аудиторської перевірки для отримання аудиторсь­ких доказів важлива роль належить аналітичним процедурам.

Вони визначені як вид незалежних процедур для отримання аудиторських доказів. Основним призначенням застосування аналітичних процедур в аудиті є збір свідоцтв.

Щодо аналітичних процедур аудиту дебіторської заборгованості, то його, як правило, розглядають в контексті аналізу використання обо­ротних засобів, основні положення якого зводяться до наступного:

• наявність дебіторської заборгованості свідчить про вилучення обо­ротних засобів підприємства, що є негативним фактором, який, в свою чергу, вказує на відхилення від планового завдання;

• особливу увагу потрібно звертати на розмір і динаміку дебіторської заборгованості, для чого необхідно порівнювати її розмір на по­чаток і кінець звітного періоду або за декілька звітних періодів;

• після визначення величини та динаміки дебіторської заборгованості необхідно проводити її аналіз за термінами виникнення з ме­тою з'ясування стану розрахунково-платіжної дисципліни підприємства.

Аналітичні процедури по суті можуть вважатися прийнятними при застосуванні детальних тестів до того ж твердження. Так, перевіряючи стягнення дебіторської заборгованості, аудитор може застосувати (на до­даток до детальних тестів документів про отримання грошових коштів) аналітичні процедури по суті до класифікації за термінами сплати цієї заборгованості [29].

У межах виконання досліджених аудиторських процедур при проведенні внутрішнього аудиту дебіторської заборгованості ТОВ «А-Муссон» необхідне їх належне документування в робочих документах аудитора.

Більше того, для забезпечення ефективності внутрішнього аудиту стану дебіторської заборгованості доцільно закріпити конкретні аудиторські процедури саме відповідно до розглянутих об'єктів та параметрів та порядок їх документування у Посадовій інструкції внутрішнього аудитора.

Однією з форм робочої документації може стати запропонована нами форма тесту внутрішнього аудиту дебіторської заборгованості за розрахунками з покупцями і замовниками (табл. 3.6) [41].

Таблиця 3.6 – Тест внутрішнього аудиту дебіторської заборгованості ТОВ «А-Муссон»

№ з/п	Зміст запитання	Відповідь
1. Контроль роботи з укладання договорів
1.1.	Чи є в наявності договори на реалізацію послуг?	Так
1.2.	Чи ведеться в хронологічному порядку реєстрація договорів на реалізацію послуг	Так
1.3.	Чи ведеться контроль виконання договорів?	Так
1.4.	Чи візує договори головний бухгалтер?	Так
2. Контроль системи обліку
2.1.	Доступ до комп'ютеризованих записів дебіторської заборгованості та зобов'язань обмежений тими особами, яким необхідний такий доступ у рамках їхніх службових обов'язків?	Так
2.2.	Документи на відвантаження, попередньо пронумеровані, рахунки-фактури ведуться з належною перевіркою їх послідовності?	Ні
2.3.	Чи контролюються недійсні й недійсні й невикористані рахунки?	Ні
2.4	Чи використовуються затверджені прейскуранти для виставлення рахунків?	Ні
2.5.	Переліки рахунків дебіторів із розбивкою за термінами оплати складаються (і регулярно перевіряються) відповідною особою	Так
2.6.	Детальна звірка аналітичного обліку дебіторської заборгованості із синтетичним рахунком проводиться власником, менеджером, бухгалтером чи іншою відповідальною особою?	Так
2.7.	Чи класифікується дебіторська заборгованість за термінами оплати, чи перевіряється на повноту і точність відповідною особою?	Так
2.8.	Скарги замовників і питання, пов'язані з виставленням рахунків-фактур, контролюються і вирішуються вчасно?	Ні
2.9.	Відповідна особа періодично порівнює фактичний продаж із плановим продажем і контролює суттєву різницю?1	Ні
2.10	Адекватність резерву на покриття сумнівних боргів по рахунках періодично оцінюється відповідною особою?	Так
2.11	Наявність актів звірки взаєморозрахунків	Так
2.12	Наявність інвентаризаційних описів дебіторів, кредиторів	Так
3. Аналіз актів перевірок різними контролюючими органами
3.1.	Наявність актів перевірки дебіторської заборгованості контролюючими органами	Так
3.2.	Наявність помилок і фактів обману, виявлених контролюючими органами2	Ні
3.3.	Суттєвість помилок і фактів обману, виявлених контролюючими органами	Помил-ки несут-тєві

Примітки: 1. У системі бухгалтерського обліку ТОВ «А-Муссон» відсутня підсистема управлінського обліку.

2. У актах контролюючих органів відображено позитивні висновки.

Таким чином для ефективного функціонування підприємства важливо здійснювати постійний внутрішній аудит його дебіторської заборгованості. У рамках удосконалення внутрішнього аудиту простроченої та безнадійної дебіторської заборгованості ТОВ «А-Муссон» запропоновано схему його проведення, перелік аудиторських процедур для встановлення реальності, повноти дебіторської заборгованості товариства та робочий документ для їх документування.