2.3. Классификация видов налогового планирования

Рассмотрев различные классификации налогового планирования в экономической и юридической литературе, необходимо отметить, что единого мнения по этому вопросу не наблюдается. Исходя из анализа различных точек зрения, можно констатировать, что налоговое планирование хозяйствующих субъектов классифицируется по видам следующим образом:

1) в зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях;

2) в зависимости от организационно-правовой формы имеется специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т.п.;

3) в соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия: на стадии создания предприятия, в период существования предприятия, в период ликвидации;

4) в зависимости от размера бизнеса существует специфика налогового планирования на малых предприятиях, на средних и крупных предприятиях;

5) исходя из направленности на перспективу, следует различать стратегическое (перспективное) и текущее (оперативное) налоговое планирование (большинство авторов, например, С.Г. Пепеляев, Т.Ф. Юткина и др.).

Исходя из того, что в философии под видом понимают форму классификации, группировочный признак, совокупность чего-либо, объединенного общим названием и назначением в соответствии с системой классификации, представляется наиболее удачной классификация налогового планирования на долгосрочное (перспективное) и текущее.

Долгосрочное (перспективное) налоговое планирование — это использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика. Элементы данного вида планирования:

— выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, ее структурных подразделений и руководящих органов;

— выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры (деление производственных и хозяйственных процессов вплоть до создания для этих целей группы взаимосвязанных самостоятельных организаций), позволяющей минимизировать налоговые платежи.

Под текущим налоговым планированием следует понимать совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени и (или) в каждой конкретной хозяйственной ситуации.

При этом, как отмечает С.М. Рюмин, «элементы текущего налогового планирования носят не только инициативный, но и императивный (обязательный) характер. К числу последних можно, например, отнести:

— принятие организацией учетной политики;

— выбор варианта налогового учета»¹².

В литературе называются и иные виды и основания классификации налогового планирования.

Таким образом, в литературе нет единства относительно классификации видов налогового планирования.

Глава 3. Государственное регулирование налогового планирования

3.1. Нормативно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации

Нельзя согласиться с тем, что налоговое планирование возникает только в сфере экономических, а не правовых отношений. Так, М.А. Громов пишет о невозможности сделать однозначный вывод о том, что налоговое планирование входит в систему налоговых правоотношений, поскольку вся система законов и подзаконных актов в сфере налогообложения регулирует отношения власти — подчинения, т.е. отражает волю и защищает права государства, поэтому налоговое планирование — это комплекс действий и мероприятий, позволяющих налогоплательщику соблюсти свои права и интересы в рамках таких отношений¹³. Аналогичную точку зрения поддерживает А.В. Глинов¹⁴.

Между тем отношения, возникающие в ходе налогового планирования, регулируются нормами права и поэтому являются правоотношениями, они возникают как результат социальной деятельности на основе действующих правовых норм. Они считаются волевыми, поскольку ни функционирование производительных сил, ни органически связанные с ним отношения процессов производства, распределения и обмена, невозможны без сознательно, волевым образом действующих людей, и проявляются в форме материальных интересов участников процессов общественного производства и воспроизводства.

Налоговое планирование существует в объективной реальности, обладает специфическими чертами, регулируется нормами права, которые представляют собой целый комплекс, именуемый в литературе нередко как «рыночное, экономическое законодательство»¹⁵.

В настоящем пособии налоговое планирование рассматривается в

нескольких значениях:

1. Налоговое планирование как концепция, научное направление, т.е. совокупность знаний, полученных с соблюдением соответствующих методик, одобренных профессионалами и обладающих признаками проверяемости, единства и способности к созданию нового.

2. Налоговое планирование как регулятор поведения в предельно широком смысле, включающий в себя не только правовые нормы, а обычаи делового оборота, судебную практику, предпринимательские мышление и культуру.

3. Налоговое планирование как правовой институт, т.е. совокупность правовых норм, прежде всего, налогового законодательства, регулирующих на основе сочетания публичных и частных интересов отношения, возникающие в процессе планирования налоговой нагрузки в ходе осуществления предпринимательской деятельности.

4. Налоговое планирование как учебная дисциплина, т.е. обобщенные и систематизированные сведения о процессе налогового планирования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Отсутствие серьезных теоретических проработок и законодательного закрепления права на налоговое планирование ведет к конфликтам между налоговыми органами и субъектами хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование и нормативные акты. Налоговое планирование основывается на стремлении собственника защитить свое имущество. Согласно ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Конституция Российской Федерации (далее — Конституция РФ) закрепляет право частной собственности и его охрану законом. Согласно ст. 35 Конституции РФ каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Согласно ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Из правовых оснований налогового планирования следует также указать на ст. 21НК РФ, предусматривающую, что налогоплательщик имеет право использовать льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следует обратить внимание именно на добровольный порядок применения льгот, особо отмеченный в п. 2 ст. 56 НК РФ: «Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов...», а также на самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 346.11 НК РФ: «Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно».

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что его действия не приводят к нарушению законодательства.

Судебная практика и налоговое планирование. Правомерность вышеприведенного утверждения подтверждена высшей судебной инстанцией Российской Федерации — Конституционным Судом Российской Федерации (далее - КС РФ). В Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П по делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова (далее — Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П) дано системное толкование принципа всеобщности и обязательности налогообложения. В соответствии с вышеуказанным постановлением правовое регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Это означает, что определение обязанности налогоплательщика не только основывается на ст. 57 Конституции РФ, но учитывает совокупность всех предоставляемых гражданам прав. Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина.

В Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П подчеркнута допустимость законной оптимизации налоговых платежей — таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Установление ответственности за вышеназванные действия, являющиеся реализацией налогоплательщиком принадлежащих ему конституционных прав, недопустимо.

Таким образом, высшая судебная инстанция признала сам факт законного уменьшения налоговых обязательств.

В соответствии с п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 53) возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В Бюджетном Послании Федеральному собранию РФ от 12 июля 2004 г. «О бюджетной политике в 2005 г.» Президент РФ В.В. Путин также указал на необходимость «разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи криминального уклонения от уплаты налогов».

Таким образом, государство в лице своих высших органов и должностных лиц признает существование такого явления, как налоговое планирование, а также законность данных действий при определенных условиях.

Своим появлением налоговое планирование обязано провозглашению Конституцией РФ социальной направленности государства, поддержке государством конкуренции (в том числе формирования слоя среднего и малого предпринимательства) и объективной невозможности императивного установления законодателем для каждой категории налогоплательщиков с учетом условий их хозяйствования отдельных систем налогообложения. В ст. 3 ПК РФ реализован принцип налогообложения, сформулированный еще в XVIII в. А. Смитом: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога».

В связи с вышесказанным следует отметить, что в российской системе права существуют все предпосылки для развития такого правового института, как налоговое планирование, несмотря на то что данное понятие является в значительной степени экономической категорией. Представляется, что налоговое планирование обладает всеми признаками правового явления, так как представляет собой совокупность правовых отношений между налогоплательщиком и государством. В связи с этим данный институт должен получить законодательное (текстовое) закрепление и стать одним из важных объектов исследования в теории налогового права (Общей части).

Как отмечается в литературе, в Российской Федерации, относящейся к континентальной системе права, основным источником права является закон, компетенция судов по расширительному толкованию законов существенно ограничена — тем важнее представляется задача развития в отечественном законодательстве с помощью имеющихся «наработок» в зарубежном праве важнейших понятий налогового права, связанных с уклонением от уплаты налогов, и противодействия такому уклонению¹⁶.

Таким образом, правовыми основами налогового планирования хозяйствующего субъекта является право каждого иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им, совершать по своему усмотрению в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Налоговое планирование появилось одновременно с возникновением самой обязанности по уплате налогов, что было обусловлено природой налога — изъятием части собственности. Отношения, связанные с исчислением налогов и уплатой, изначально носят конфликтный характер. По словам М.В. Карасевой, если существующая на уровне общества в целом объективная потребность в финансовом обеспечении государства трансформируется в политический интерес и осознается всем обществом, то на уровне отдельного индивида такой трансформации объективно не происходит¹⁷. Именно поэтому каждый индивидуум в отдельности объективно не заинтересован во внесении налогов в государственную казну, поскольку это связано с непосредственным ущемлением его личных интересов. «Публичный интерес, который самым непосредственным образом обуславливает степень нормативной урегулированности данных отношений, заставляет государство вводить данные отношения в жесткие правовые рамки с тем, чтобы исключить свободу усмотрения сторон либо минимизировать ее. Цели правового регулирования достигаются посредством закрепления позитивных связываний и правовых запретов».

Однако при этом важно отметить, что в правовом государстве подобный метод нормативно-правового регулирования, в свою очередь, диктует необходимость предусмотреть определенные законодательные условия реализации требований публичной власти, а также выработать и нормативно закрепить механизмы, позволяющие исключить произвольность взимания налогов¹⁸.

«...В результате налогового планирования у хозяйствующего субъекта формируется потребность приведения количественных и качественных параметров своей деятельности в определенные рамки, установленные налоговым законодательством в качестве обязательных условий для использования законных возможностей уменьшения налоговых обязательств.

Вместе с тем, если хозяйствующий субъект в рамках увеличения эффективности своей деятельности сокращает свои налоговые выплаты, то сэкономленные им налоговые платежи недополучает государство. Поэтому в сфере налогообложения интересы налогоплательщиков и государства относительно источников своего существования и развития будут не совпадать. При этом государство устанавливает основные принципы налогообложения, среди которых можно выделить следующие (ст. 3 НК РФ):

— каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;

— налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;

— ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ; — акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;

— все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Иными словами, государством продекларированы объективность установления налогового бремени, прозрачность реализации прав и обязанностей налогоплательщиков и беспристрастность при разрешении возникающих в сфере налогообложения споров»¹⁹.

Изначально конфликтный характер отношений между государством и налогоплательщиком стал причиной поведения налогоплательщика, направленного на избежание налогообложения. И хотя право на налоговое планирование (на поведение, имеющее своей целью уменьшить налоговое бремя) непосредственно в НК РФ не закреплено, ряд положений законодательства РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможности для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но при условии, что его действия не приводят к нарушению законодательства.

Таким образом, целью налогового планирования со стороны хозяйствующего субъекта является уменьшение налоговых платежей с соблюдением единственного условия — законности. Налогоплательщик обязан использовать приемы и способы, не противоречащие закону либо прямо установленные им, в частности, согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право:

— получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также лолучать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;

— получать от Минфина РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах;

— использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

С другой стороны, в целях контроля за соблюдением законности действий налогоплательщика, включая действия по налоговому планированию, последний в соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ обязан:

— вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

— представлять в налоговый орган по месту учета в установленном по­рядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

— представлять налоговым органам и их должностным лицам в случа­ях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

— предоставлять налоговому органу необходимую информацию и до­кументы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ.

Кроме того, согласно п. 2 данной статьи налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

— об открытии или закрытии счетов;

— обо всех случаях участия в российских и иностранных организа­циях;

— обо всех обособленных подразделениях, созданных на террито­рии РФ;

— о реорганизации.

Законодательством в других отраслях права (в гражданском, предпринимательском) предусмотрены иные возможности по налоговому планированию, что в совокупности с налоговым законодательством создает правовую основу данного вида деятельности хозяйствующего субъекта. Необходимо отметить, что большинство приемов и способов уменьшения налогового бремени прямо предусмотрены законодательством. Однако налогоплательщик может использовать методы, не указанные в законе, но и не противоречащие ему, что обусловлено наличием пробелов в законодательстве, а также нечеткостью и «расплывчатостью» формулировок законов, позволяющих по-разному толковать одну и ту же правовую норму. При появлении у налогоплательщика таких «неустранимых сомнений», «противоречий» и «неясностей» он может выбирать наиболее удобную для себя трактовку налоговой нормы.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговое планирование хозяйствующего субъекта представляет собой процесс системного использования конкретным хозяйствующим субъектом определенных приемов, способов, льгот и освобождений, прямо установленных законодательством, а также иных методов, не противоречащих законодательству или не признанных налоговыми органами противоречащими законодательству, в целях максимального уменьшения налоговых платежей.

Правовыми основами налогового планирования являются закрепленное Конституцией РФ право частной собственности (ст. 35 Конституции РФ); право на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом, в том числе имущества (ст. 45 Конституции РФ); право распоряжаться по своему усмотрению и совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (ч. 2 ст. 209 ГКРФ); учет фактической способности к уплате налога при его установлении (п. 1 ст. 3 НК РФ); добровольный порядок использования налоговых льгот (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 2 ст. 56 НК РФ); самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения (п. 1 ст. 346.11 НКРФ); выбор формы осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2, 23,48 ГК РФ), свобода заключения гражданско-правового договора (ст. 421 ГКРФ); выбор формы ведения денежных расчетов (ст. 861 ГКРФ); поскольку налог представляет собой для хозяйствующего субъекта изъятие части его имущества, постольку конституционная обязанность платить закон­но установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ).

Правовое регулирование налогового планирования осуществляется прежде всего за счет установления в правовых нормах общего дозволения — права на налоговое планирование. И хотя прямо такое право в законодательстве не закреплено, из системного толкования норм Конституции РФ, НК РФ, ГК РФ и других нормативных актов это право вытекает. Вышеизложенное позволяет сказать, что к основным началам налогового законодательства можно отнести право налогоплательщика на налоговое планирование, соответственно ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах» может быть дополнена нормой следующего содержания: «Учитывая сущность налоговых правоотношений, основанных на принципе подчинения, налогоплательщик вправе защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством, выбирая оптимальный режим ведения хозяйственной деятельности, обеспечивая тем самым снижение налогового бремени».²⁰