5. Условия поставки.

В соответствии с ГК РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Одним из условий договора поставки является доставка товаров, которую поставщик осуществляет согласно договору (ст. 510 ГКРФ). Кроме того, договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Как правильно отразить в договоре условия поставки?

Условия поставки товаров следует отличать от момента перехода права собственности. Условия поставки означают откуда, куда, каким образом и, самое главное, за чей счет будет осуществляться поставка. Существуют общепринятые условия поставки (условия франкировки: франко-станция назначения, франко-склад поставщика, франко-склад покупателя и т.д.). Следует заметить, что международными правилами «Инкотермс» определяется момент перехода рисков потери и повреждения товаров, но момент перехода права собственности ими не установлен, дата поставки может наступить раньше или позже момента перехода права собственности, а также совпадать с ним.

Рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются транспортные расходы в зависимости от условий договора, заключенного между продавцом и покупателем на примере договора поставки.

Доставку товаров продавец может осуществить самостоятельно либо с привлечением транспортной организации. В случае оказания услуг по доставке собственным транспортом документальным подтверждением транспортных расходов являются путевые листы с маршрутом следования (формы № 4-С и № 4-П, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78), чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т.д. Если привлекается для перевозки другая организация, то оформляется товаротранспортная накладная.

В налоговом учете доход от оказания транспортных услуг отдельно не отражается. Поставщик может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину транспортных расходов при соблюдении условий ст. 252 НК РФ — расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены.

Рассмотрим ситуацию, когда поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель — оплатить стоимость товара и доставки (стоимость доставки в договоре может быть не указана или указана отдельно от стоимости товара). Как правило, такая доставка осуществляется собственным транспортом продавца.

На стоимость транспортных услуг начисляется НДС по ставке 18%, причем независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар (10 или 18%). Так, например, в Письме МНС России от 19 апреля 2004 г. № 01-2-03/555 «О налогообложении транспортных услуг» говорится, что перечень товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС по ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ. Услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, в установленный перечень не входят, поэтому данные услуги подлежат налогообложению по ставке 18% в общеустановленном порядке.

Если организация-продавец осуществляет доставку собственным транспортом, оформляет ее как отдельный вид деятельности (т.е. не включает в цену товара) и эксплуатирует не более 20 транспортных средств, то автотранспортные услуги по перевозке грузов подпадают под обложение ЕНВД на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, при этом не имеет значения, была это разовая операция или такие услуги оказываются постоянно. Так, например, в письме Минфина России от 18 февраля 2004 г. № 04-05-12/9 говорится о том, что НК РФ не предусмотрен порядок перевода организации или индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога в зависимости от доли выручки по оказанию транспортных услуг в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, если организация осуществляет автотранспортные услуги на основании договоров, то данный вид деятельности должен, по мнению Департамента, переводиться на уплату ЕНВД.

Довольно часто поставщики товаров не имеют собственного транспорта. В этом случае они, как правило, пользуются услугами транспортных компаний. Оплачивать эти услуги может как продавец, так и покупатель.

В первом случае поставщик включает транспортные расходы в стоимость товара, во втором — выделяет их в счете отдельной строкой. Несмотря на то что расходы в итоге, так или иначе, несет покупатель, учесть их поставщик должен по-разному.

Если в договоре сказано, что доставку товара покупателю оплачивает поставщик, следует отразить транспортные затраты по дебету счета 44 «Расходы на продажу» как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ10/99).

Указав в соглашении, что транспортные расходы оплачивает покупатель, поставщик выделяет их сумму в счетах и накладной отдельной строкой, получает сверх стоимости товара и перечисляет перевозчику. Иначе говоря, организовывая доставку, он фактически выступает в качестве посредника между покупателем и транспортной компанией. Во всем остальном — выполняет обычный договор купли-продажи.

Вариант, когда транспортные услуги оплачивает покупатель, чреват для поставщика серьезными проблемами с налоговыми органами, которых надо постараться избежать путем закрепления соответствующих положений в договоре.

Так, Минфин России считает, что поставщик, получив от покупателя возмещение транспортных расходов, должен отразить эту сумму в налоговом учете как свой доход (письмо Минфина России от 10 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/103)1. Одновременно с этим он отражает в составе расходов сумму, которую перечислил транспортной компании. Если возмещение окажется больше, чем эта сумма, поставщик должен заплатить налог на прибыль.

На практике такое случается нечасто: как правило, эти величины равны, а значит, нет ни прибыли, ни налога на нее.