4.3. Судебные механизмы борьбы с незаконным уклонением от уплаты налогов

Специальные судебные доктрины – это выработанные судебной практикой подходы к определению объективных намерений сторон при осуществлении сделок или осуществлении финансово-хозяйственных операций.

Метод специальных судебных доктрин пока еще не получил в Российской Федерации законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют большие возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов в случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений.

Доктрина "существо над формой" ("equity above the form").

Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Эта судебная доктрина применяется в основном в США. В судебной практике Канады встречаются лишь единичные случаи применения доктрины существа над формой.

Специалисты в области налогообложения достаточно резко критикуют данную судебную доктрину. В частности, как утверждает Джон Тилей, эта доктрина "коварно привлекательна"³⁴. Это немногим более чем удобный ярлык, который используется судьями, чтобы оправдать их заключения. Совершенно не ясно, какова сущность сделки, как судья должен определить ее или когда нужно применять доктрину.

Эта доктрина при ее применении не в состоянии обеспечить рациональные и убедительные критерии для определения различия между формой и сущностью сделки.

Механизм реализации доктрины "существо над формой" можно сравнить с положениями российского законодательства, предусматривающими ничтожность мнимых и притворных сделок.

Мнимая сделка - это сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Например, при выявлении налоговыми органами факта фиктивной передачи предприятием денежных средств (только на бумаге, без реального перечисления) в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты, которые подлежат льготированию по налогу на прибыль, данная сделка будет признана судом недействительной, что в свою очередь приведет к доначислению налога на прибыль, начислению пени и применению к предприятию налоговых санкций за недоплату налога на прибыль.

Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки. Например, договор комиссии может быть выдан предприятием за договор купли- продажи имущества. В случае признания такого договора притворным, к данной сделке будет применен порядок регулирования отношений комиссии и, соответственно, на комиссионера будут наложены налоговые санкции за занижение сумм налога, вызванного неприменением повышенной ставки налога на прибыль, а также доначислен налог и пени.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что после вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины "существо над формой" в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные сумм налогов и пени.

В то же время, юридическая квалификация сделки в соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ может быть осуществлена в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании недоимки или налоговой санкции.

Доктрина "деловая цель" ("business purpose") Согласно этой доктрине сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки - уклонение от налогообложения.

Эта доктрина также используется в основном только в США. За редкими исключениями канадские суды дают строгое толкование положения налогового законодательства, разрешающего налогоплательщику организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию независимо от цели, которую он преследует. Попытки налоговой инспекции Канады навязать судам проверку деловой цели, предназначенную для общего применения, потерпели поражение в деле Stubart³⁵. Верховный суд Канады отклонил ходатайство налоговой инспекции о признании сделки на продажу недействительной исключительно для целей налогообложения на том основании, что налогоплательщик совершил ее без какой-либо независимой или деловой цели. Кроме того, суд указал, что сделка может быть действительной, но при этом не иметь иной деловой цели помимо уклонения от налогообложения. Если на этом основании объявить сделку недействительной, то это может стать посягательством на высказывание лорда Томлина: "Каждый человек вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы размер налога, исчисляемый согласно соответствующим Законам, был меньше, чем обычно"³⁶.

Доктрина "сделки по этапам" ("step trans-actions") связана с определением налоговых последствий сделок на основе их экономической или коммерческой сущности. Если сделка по шагам определена как не имеющая никакой деловой цели, она должна быть проигнорирована, даже если каждый ее шаг юридически действителен.

Эта доктрина наиболее хорошо разработана в США, в других странах она не получила широкого применения.

Основной вопрос в применении доктрины сделки по шагам заключается в том, являются сделки отдельными или представляют собой единый ряд.Есть три способа определения, составляют ли сделки единый ряд, подчиняющийся доктрине сделки по шагам: проверка на связывающее обязательство, проверка на взаимную зависимость и проверка конечного результата. Как только ряд сделок или сложная сделка определены, доктрина сделки по шагам может быть применена двумя способами. Во-первых, ряд сделок облагается налогом в соответствии с его истинной экономической или коммерческой сущностью. В этом случае доктрина сделки по шагам тесно связана с доктриной "существа над формой" и имеет те же самые недостатки.

Во-вторых, любые шаги в серии сделок, в которых нет хозяйственно-экономической или коммерческой цели, могут игнорироваться для налоговых целей. При этом доктрина сделки по шагам тесно связана с проверкой цели хозяйственно-экономической активности и представляет собой, по мнению некоторых авторов, "интеллектуально жизнеспособный и разумно осуществимый" подход. Она базируется на факте (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), который может быть установлен судом.

Доктрина «Недобросовестность налогоплательщика» выработана российской судебной практикой, ее суть сводится к тому, что недобросовестные налогоплательщики не могут пользоваться теми же правами, что и добросовестные налогоплательщики, а именно применять налоговые вычеты или льготы.

В связи с вступлением в силу с 1999 г. п. 2 ст. 45 НК РФ, регламентирующего момент уплаты налога в бюджет, получили широкое распространение способы ухода от уплаты налогов путем оформления фиктивных операций по зачислению средств на расчетный счет налогоплательщика с участием «проблемных банков». В качестве барьера таким действиям неплательщиков в 2000—2001 гг. судами был введен в правовой оборот термин «недобросовестность налогоплательщика».

Отсутствие в НК РФ инструментов борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщика буквально заставило создать такой инструмент на уровне судебной практики: в употребление вошло понятие «добросовестность». Вслед за проверкой добросовестности налогоплательщика применительно к норме об исполнении обязанности по уплате налога проверять налогоплательщика на добросовестность стали и в других случаях.

Так, предметом рассмотрения КС РФ стала ситуация, когда налоговый орган отказал организации в возмещении сумм НДС, ссылаясь на обнаруженное злоупотребление правом (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-0). В этом определении КС РФ сделал важный вывод: правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестность» как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. Однако о том, в какой форме выразилось злоупотребление, не говорилось.

Наиболее остро юридической общественностью были восприняты выводы о том, что право налогоплательщиков на возмещение НДС при расчетах заемными средствами должно ставиться в жесткую зависимость от реальной уплаты налогов не только ими самими, но и их поставщиками, получающими оплату за свои товары за счет заимствованных сумм. Отказавшись в Определении № 324-0 от прямого упоминания термина «добросовестность», КС РФ, тем не менее, не только не вывел его из оборота, но и установил дополнительную ответственность налогоплательщиков за недобросовестные действия своих контрагентов при исполнении обязанностей по уплате налогов.

Между тем вопрос о том, что же свидетельствует о недобросовестном поведении, остался открытым. КС РФ отметил, что это должны устанавливать арбитражные суды при рассмотрении конкретных споров.

В Определении от 18 января 2005 г. № 36-О была развита идея добросовестности налогоплательщиков. Поводом к рассмотрению стали нормы ст. 113 НК РФ о привлечении к ответственности за нарушения, по которым истек срок исковой давности (три года). КС РФ подчеркнул, что «нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных». По сути дела, КС РФ выработана правовая позиция о распространении норм налогового законодательства только на добросовестных налогоплательщиков.

Поскольку понятие «недобросовестности» не определено ни в теории права, ни в действующем законодательстве, то при обосновании невозможности использования данной конструкции ученые ссылаются на возможные злоупотребления со стороны государственных органов, в том числе налоговых инспекций и судов. По мнению последователей этой точки зрения, признание налогоплательщиков недобросовестными предопределяется в первую очередь политическими факторами и является инструментом борьбы государства с неугодными налогоплательщиками.

Критическое отношение общественности к использованию понятия «недобросовестный» часто связано не с юридической неопределенностью этого понятия, а с тем, что оно употребляется избирательно³⁷.

Если налогоплательщиком действительно никакая норма прямо не нарушается, но осуществляется приоритетное перед бюджетом удовлетворение своих интересов, достигается необоснованная налоговая выгода, нарушается критерий добросовестности участников правоотношений, действия налогоплательщика могут быть охарактеризованы правовой доктриной как злоупотребление правом.

Таким образом, проблема «недобросовестности» подлежит оценке в разрезе концепций «злоупотребления правом», «обхода закона» и «деловой цели сделки».

Доктрина «Злоупотребление правом» — это доктрина романо-германской системы права. Так, норма § 42 Закона ФРГ о налогах и сборах сформулирована следующим образом: «налоговый закон не может быть обойден путем злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим, деловым целям»³⁸.

Характеризуя в целом использование концепции злоупотребления правом в других странах, следует сказать, что в большинстве стран под злоупотреблением в налоговой сфере понимают, прежде всего, использование фиктивных сделок или иных правовых конструкций с целью избежания уплаты налогов.

Для предотвращения совершения действий, в которых отсутствует экономическая обоснованность, в англосаксонской системе права так же активно используются общие нормы против обхода налогов.

В центре внимания общих норм против обхода налогов лежит не формально юридическая составляющая действия налогоплательщика, а их последствия с точки зрения налогообложения. Обход налога (незаконный обход) базируется на цели сделки.

Законодательное определение понятия деловой цели не установлено, суды руководствуются соображениями здравого смысла, основанными на фактах. Согласно доктрине деловой цели, каждая хозяйственная операция должна иметь в качестве основной деловую цель, т.е. должна быть экономически оправдана. Одно только налоговое преимущество не может составлять приемлемую деловую цель. При этом допускается заключение и исполнение сделок, облегчающих налоговое бремя. Однако, если преимущественная цель состоит в том, чтобы получить определенную выгоду по уплате налога, и сделка не была бы заключена без преследования указанной выгоды, такая сделка признается недопустимым избежанием уплаты налогов³⁹.

В ряде стран общие нормы против обхода налога используют как «целевой подход», так и анализ формы.

В соответствии с международной практикой, одним из элементов общей нормы против обхода налога является налоговая выгода. Так, канадский законодатель рассматривает налоговую выгоду как «уменьшение, исключение или отсрочку в уплате налога или иного платежа, либо увеличение размера компенсации налога». При этом устанавливается цель сделки при анализе действий налогоплательщика, иными словами цель сделки должна иметь экономическое обоснование.

Австралийский вариант общей нормы против обхода налогов использует как «целевой подход», так и анализ формы. Общие нормы применяются только в случае, когда «будет заключено, что лицо... предпринявшее схему, сделало это с целью приобрести право на получение налоговых выгод. Но такое решение может быть принято только при анализе следующих восьми факторов: форма и суть схемы; время, в которое схема была заключена и в течение какого срока она осуществлялась; способ, которым была заключена или совершена сделка (или сделки в многоэтапной схеме); результат, который влечет такая сделка (или такие сделки), если бы закон не содержал общей нормы; любые изменения в финансовом положении соответствующего налогоплательщика, которые возникли, возникнут или можно предположить, что возникнут, в результате применения схемы; любые изменения в финансовом положении любого лица, которое имеет или имело связи (деловые, семейные или иные) с соответствующим налогоплательщиком, которые происходят, происходили или можно предположить, что произойдут в результате применения схемы; любые другие последствия для соответствующего налогоплательщика или любого иного лица (указанного в п. 6), вытекающие из только начатой или уже осуществленной схемы; природа связи (деловой, семейной или иной) между соответствующим налогоплательщиком и любым иным лицом, предусмотренным в пункте 6⁴⁰.

Опыт Австралии и Канады представляет интерес, поскольку обе страны много лет назад ввели в действие широко сформулированные общие правовые нормы о противодействии минимизации налогообложения. Несмотря на то, что сначала они, казалось, могли быть применимы к любому случаю, впоследствии сфера их действия все больше сужалась судебными решениями. В обеих странах совсем недавно прежние правовые нормы были заменены новыми, более тонко проработанными»⁴¹.

Общий закон о налогах Испании (ст. 24(2)) гласит: «Факты, действия и юридические сделки, совершенные в обход налогового закона, не должны препятствовать применению тех налоговых норм, которые пытаются обойти, а также не должны порождать налоговые преимущества, на достижение которых они направлены»⁴².

Данная норма носит общий характер и применяется обычно наряду со ст. 6.4 Гражданского кодекса Испании, которая, в свою очередь, определяет: «Действия, предпринятые на основании текста нормы и преследующие результат, который недопустим с точки зрения правопорядка или противоречит ему, должны рассматриваться как обход закона и не препятствуют надлежащему применению нормы, действие которой предполагалось обойти».

Несмотря на оживленные теоретические дискуссии, итальянские законодатели так и не решились на введение общего положения, противодействующего уклонению от налогообложения, которое позволило бы финансовым органам переквалифицировать договоры и другие документы, составленные с целью ввести государство в заблуждение и избежать уплаты налогов.

Итальянские законодатели пошли по пути принятия специальных правовых норм⁴³.

А. Так, на случай «подмены» лица, признаваемого получателем дохода, существует ст. 37 Декрета Президента Республики 1973 г. № 600, предусматривающая, что «при проверке или при осуществлении налогового контроля с целью определения размера доходов налоги начисляются на реального получателя дохода, даже если формально доход принадлежит другим лицам, когда существуют серьезные и обоснованные предположения, что он через посредника является реальным получателем дохода». Практическое применение данной нормы можно наблюдать на примере дела футбольной команды Неаполя. Помимо гонораров, выдаваемых зарегистрированным игрокам, фирма перечисляла крупные суммы на развитие имиджа на счета компаний, расположенных на территориях с льготным налогообложением и связанных с теми же игроками. Так, например, Марадона получил 3,8 млрд лир в качестве вознаграждения за работу с 1985 по 1990 г., между тем как 24,5 млрд были переведены на счета его фирмы в г. Вадуз.

Налоговая комиссия Неаполя 2-й инстанции ограничила действие ст. 37 указанного акта лишь ситуацией фиктивного посредничества и не применила данную статью в случае реального посредничества, что противоречило принятой доктрине финансовых органов.

Б. При неправильном указании категории, к которой принадлежит доход (например, вместо доходов с капитала указаны дивиденды), можно прибегнуть к ст. 6 Кодекса о налогах на доходы, в соответствии с которой «доходы, полученные при замене категории, считаются доходами той категории, которая была заменена».

Примером может служить ситуация, когда лица, управляющие акционерным обществом, одновременно являются его акционерами. Указанные лица «раздувают» свои зарплаты, списываемые фирмой как расходы на услуги и выводимые из налогооблагаемой базы, за счет сокращения выдаваемых дивидендов, которые не вычитаются из доходов фирмы и подлежат обложению.

Характеризуя в целом использование концепции злоупотребления правом, следует сказать, что в большинстве стран под злоупотреблением в налоговой сфере понимают, прежде всего, использование фиктивных сделок или иных правовых конструкций с целью избежания уплаты налогов.

Таким образом, в зарубежной практике намерение избежать налоговые обязательства сопровождается искусственностью юридических конструкций. Операции, во-первых, не должны быть фиктивными, во-вторых, они должны иметь какую-либо экономическую или коммерческую обоснованность. В соответствии с данными принципами налогоплательщик не может осуществлять свои права только с целью уменьшения налоговых обязательств. Он вправе заключить любую законную сделку, но правовая форма должна соответствовать обычным и распространенным способам достижения конкретного экономического результата. Неправомерное использование налогоплательщиком своих прав нарушает право государства взимать налоги.

«В связи с тем, что ОНПО (общие нормы против обхода налогов) в последнее время распространяются и в других европейских странах (Бельгии, Швеции, Швейцарии), Международная торгово-промышленная палата (МТПП) посчитала нужным обобщить практику применения данных норм и выработать определенные рекомендации для государств, имплементирующих ОНПО в систему своего законодательства.

В специальном документе (Изложение политики — Policy Statement) МТПП констатирует растущую тенденцию налоговых властей различных стран к переквалификации или непризнанию сделок, влияющих на налогооблагаемую базу и основанных на толковании норм против обхода налогов, которые зачастую носят неоправданно широкий характер. Такая переквалификация к тому же постоянно сопровождается штрафными санкциями в случае присутствия в действиях налогоплательщика недобросовестности или признаков обхода налогов.

МТПП считает важным, чтобы налоговые власти понимали нужды бизнеса, стремление к конкуренции и поиску наиболее эффективных путей осуществления легитимных сделок. Кроме того, использование норм против обхода налогов, если оно (использование) создает препятствия для свободной международной деловой активности, является непродуктивным и должно быть прекращено»⁴⁴.

Таким образом, в качестве положительного момента применения общих норм против обхода налога следует отметить возможность установления в них прямо запрета на уклонение от уплаты налогов, запрета на совершение налогоплательщиком фиктивных сделок. Вместе с тем применение ОНПО представляется вторичным по отношению к совершенствованию и детализации налогового законодательства, применению специальных норм.

Доктрина «Необоснованная налоговая выгода».

Критика использования категории «недобросовестный налогоплательщик» и отсутствие в НК РФ общих запретов злоупотребления правом в налоговых отношениях способствовала тому, что на уровне судебной практики фактически сформировались критерии разграничения правомерного поведения налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязательств, и неправомерного.

ВАС РФ сориентировал правоприменителей в России оценивать действия налогоплательщиков с точки зрения полученной налоговой выгоды. Так, в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (п. 1) «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговой выгодой признается уменьшение размера налоговой обязанности посредством уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, получения налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Понятие необоснованной налоговой выгоды содержится в п. 3, 4 Постановления. На основании данных положений можно сделать вывод, что под необоснованной налоговой выгодой следует понимать:

1) уменьшение размера налоговой обязанности, если оно явилось результатом учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

2) уменьшение размера налоговой обязанности, если оно явилось результатом учета для целей налогообложения операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

3) уменьшение размера налоговой обязанности вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности при условии, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В одном случае речь идет об учете так называемых фиктивных сделок, т.е. сделок, которыми налогоплательщик прикрывает реальные отношения (действительный экономический смысл). Именно «прикрывающую» (притворную или мнимую) сделку налогоплательщик учитывает для целей налогообложения с единственным мотивом уклониться от налогов. Например, руководитель организации в целях уменьшения налогового бремени заключает с работниками гражданско-правовые договоры оказания услуг, но фактически работники выполняют трудовые обязанности, и отношения с ними попадают в поле регулирования трудовым законодательством. Здесь налицо совершение притворных сделок.

Примером совершения мнимой сделки является создание организации без намерения осуществлять деятельность в целях сокрытия от налогообложения доходов или имущества физических или юридических лиц, создавших ее.

В другом случае можно говорить о совершении и учете сделок или операций, не обусловленных целями делового характера, т.е. о нарушении доктрины деловой цели сделки, согласно которой налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки. Такие сделки в судебных доктринах ряда зарубежных государств именуются также сделками в обход закона.

Согласно п. 1 Постановления Пленума ФАС № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экокомически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Перечень фактов, уличающих налогоплательщика в необоснованной налоговой выгоде, не является новым, большинство из них уже использовались в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, необходимо выяснить, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Многие положения вышеназванного постановления получили развитие и подтверждение благодаря появившейся в начале 2006 г. практике Суда Европейского Союза (далее — ЕС) по аналогичным проблемам, хотя решения этого суда для России необязательны. «Налоговая выгода», последствия переквалификации сделок и хозяйственных операций, недопустимость привлечения к ответственности и лишения гарантий «пришли» из решения Суда ЕС от 21 февраля 2006 г., а возможность отказа налогоплательщику в вычетах по НДС вследствие неуплаты налога поставщиками лишь в некоторых случаях рассмотрена в решении Суда ЕС от 12 января 2006 г.

Вышеизложенное позволяет сделать следующий вывод: получение необоснованной налоговой выгоды является формой злоупотребления правом в сфере публично-правовых отношений, так как в данном случае налогоплательщик осуществляет право на оптимизацию налоговых платежей, нарушая фискальные интересы не только государства, но и общества в целом.

Недостатком предложенной судебной практикой термина «налоговая выгода» является то, что перечень случаев «необоснованнойналоговой выгоды» носит ориентировочный характер, поскольку не может охватить все многообразие возможных хозяйственных операций. В литературе также отмечается, что Постановление Пленума ВАС РФ № 53 не раскрывает содержание законных терминов, а вводит новые, не предусмотренные налоговым законом, и указывает на правовой результат в зависимости от их установления судом. По сути, эт. е. не что иное, как нормотворчество, не предусмотренное судом⁴⁵.

Таким образом, Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 фактически признал право на налоговое планирование, установив, что если налогоплательщик может получать обоснованную налоговую выгоду, если уменьшает свои налоговые платежи за счет снижения налоговой базы, ставки налога, получения дополнительных вычетов, льгот или права вернуть уплаченный налог из бюджета; введена презумпция обоснованности налоговых выгод налогоплательщика; налоговые органы обязаны опровергнуть ее, представив суду доказательства.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными или иными причинами (целями делового характера).

ВАС РФ, по сути, нацелил суды на оценку фактических обстоятельств дела. Формальные признаки во внимание приниматься не будут.

Доктрина «Анормальные акты управления».

Во Франции наряду с доктриной «злоупотребление правом» в доктрине налогового права и судебной практике используется понятие «анормальных актов управления» (actes anormaux de gestion). Согласно практике Государственного Совета Франции под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). В частности, расцениваются как «анормальные акты» операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передача имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости), экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц, или также отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда)⁴⁶.

Бремя доказывания фактов «анормального акта управления» возлагается на налоговые органы, которые должны установить, что отказ от прибыли или расходов действительно имел место, т.е. не был оправдан или вынужден. В свою очередь, предприятие должно доказать экономический или финансовый интерес своего поведения. Если такой интерес был оправдан, доказательство совершения анормального акта считается опровергнутым⁴⁷.

Однако судебная практика устанавливает при определенных обстоятельствах «презумпцию анормальности», например, в ситуациях осуществления операций между юридически независимыми организациями, такие операции не будут считаться «анормальными», пока не будет доказано, что указанные организации являются юридически зависимыми. В данном случае налоговым органам достаточно принести доказательство связи между предприятиями, чтобы признать сделку, заключенную между ними, «анормальным актом». Однако упомянутая презумпция не является неопровержимой. Так,к юридически зависимым предприятиям не применяется презумпция анормальности, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом (например, ст. 57 и 238А Налогового Кодекса Франции, пресекающими перевод прибыли за границу).

Последствием признания какой-либо операции предприятия «анормальным актом» является взыскание дополнительного налога на прибыль. Если «анормальный акт» связан с получением прибыли, то последствия анормальности будут заключаться в уменьшении расходной части базы налога на прибыль. Напротив, если «анормальный акт» был следствием отказа от прибыли, то перерасчет налога на прибыль будет заключаться во включении предполагаемых доходов в налоговую базу.

Доктрина «Экономически обоснованные расходы».

1. Вслед за борьбой с фиктивными расходами российские налоговые органы обратили пристальное внимание на экономическую обоснованность затрат для целей налогообложения.

Анализ планирования затрат, которые в установленном законом порядке могут изменять выручку для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, составляет «сердцевину» планирования налога на прибыль. В ходе налоговой проверки выявить сокрытый доход налогоплательщика непросто, поэтому внимание налоговых органов при проверках обращено на расходную часть, и, в первую очередь, — на экономическую оправданность затрат.

В связи с этим возникают следующие вопросы: каково назначение термина «экономическая оправданность затрат» при исчислении налога на прибыль? как в правоприменительной практике понимается экономическая оправданность затрат? кто обязан доказывать экономическую оправданность затрат? каким образом подтверждается экономическая оправданность затрат? отвечает ли понятие экономической оправданности затрат принципу достаточной определенности норм налогового законодательства?

Представление об экономической оправданности конкретных затрат у налогоплательщиков и налоговых органов могут быть различные, поэтому неизбежно возникает большое количество конфликтов и споров по этому вопросу.

По мнению многих специалистов, ситуация с экономической обоснованностью достигла своего апогея. Так, теперь уже описание экономической обоснованности всего приобретаемого хозяйствующим субъектом составляет значительную часть договора: перед тем как принять того или иного специалиста на работу или заключить с ним гражданско-правовой договор, надо как минимум на уровне докладной записки на имя директора обосновать, что все уже работающие сотрудники загружены и определенный объем работы может быть выполнен только с учетом вновь принятого специалиста (переводчика, бухгалтера, юриста и т.д.).

2. Обозначим крайние точки зрения по поводу понятия «экономически оправданные затраты».

А. С одной стороны отмечается, что неопределенность категории экономическая оправданность затрат способствует налоговому терроризму, поскольку любые затраты могут быть поставлены под сомнения. Так, необоснованными могут быть признаны затраты по аренде, если на работающего приходится не менее 6 кв. м, а больше. Под сомнение может быть поставлена целесообразность существования конференц-зала, поскольку он используется не каждый день, аренда иномарки, а не отечественной «Волги». Так, недолго довести ситуацию до абсурда, потребовав, чтобы все работники в целях экономии расходов пересели на мопеды или велосипеды.

Б. С другой стороны, отмечается, что принятие гл. 25 НК РФ по сравнению с ранее действовавшим закрытым перечнем затрат является шагом вперед, поскольку позволяет учесть те затраты, которые прямо в законе не названы.

Законодатель попытался дать определение обоснованности расходов как компромисс между интересами бизнеса и государства, в котором попытался отсечь непроизводственные расходы, в то же время дал возможность учитывать индивидуальные затраты.

Таким образом, ст. 252 НК РФ позволяет «отсечь» затраты, нецелесообразные с точки зрения государства.

Анализ судебной практики показывает, что одни и те же расходы для целей налогообложения одними судами принимаются, другими — не принимаются (например, расходы по амортизируемому имуществу, временно не используемому; задолженность, нереальная для взыскания, если не принимались меры для ее взыскания). Значительное число споров связано с обоснованностью расходов на оплату труда аудитора, бухгалтера, юриста, переводчика, когда в штате организации есть соответствующие должности и работники.

Так, налоговые органы не признали затраты на оплату услуг по ведению бухучета по причине того, что в штате организации есть собственные бухгалтеры. Но суд указал, что по Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» право решать, в какой форме ведется бухучет, принадлежит руководителю организации (ст. 6). В том числе он может и передать ведение учета специализированной организации (постановление ФАС МО от 21 июля 2005 г. по делу № КА-А41/6715-05).

В арбитражной практике было немало дел, когда судьи поддерживали налоговые органы. Как правило, фирмы проигрывали из-за того, что не смогли доказать необходимость своих расходов, собрали недостаточно документов в их подтверждение. Так, организация списала на прибыль затраты по аренде нескольких вентиляторов, обогревателей, пылесосов и промышленных холодильников. Но, кроме договоров аренды, в постановлении суда не упоминается о каких-то других доказательствах целесообразности использования данного имущества. Судьи встали на сторону ИФНС и признали вернымее решение о доначислении налога на прибыль (постановление ФАС МО от 24 августа 2006 г. № КА-А40/6897-06).

С другой стороны, арбитры однажды признали расходами, связанными с производственной деятельностью, покупку аквариумов фирмой, которая занималась сдачей помещений в аренду. Организация сумела подтвердить, что и рыбки, и декорации были приобретены для «улучшения психофизиологического состояния» потенциальных арендаторов (постановление ФАС МО от 7 сентября 2006 г. № КА-А40/8421-06).

Оценка экономической обоснованности затрат достигла своей кульминации. Последние 2 года практически каждое второе письмо Минфина России было посвящено оценки тех или иных расходов для целей налогообложения.

С принятием гл. 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, является открытым, и единое понимание экономической обоснованности расходов отсутствует, что порождает многочисленные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. Вопрос «принять или не принять» в расходы суммы, потраченные фирмой на имущество или услуги, инспекторы решают на свое усмотрение. Значительная часть из этих споров стала предметом судебного разбирательства.

3. Оценка экономической обоснованности в ряде случаев связывается с нарушениями законодательства в иных сферах, к налоговому вовсе не относящемуся. Так, не принимаются расходы по аренде, если договор аренды, заключенный на срок более 12 месяцев, не прошел госрегистрацию. В соответствии с позицией Минфина РФ до момента перевода помещения (квартиры) в нежилой фонд оно не может использоваться для размещения в нем организации и не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций, равно как и расходы по арендуемому жилому помещению не будут учитываться для целей налогообложения. Такая позиция изложена в письмах Минфина от 6 мая 2004 г. № 04-02-05/2/19⁴⁸, от 28 октября 2005 г. №03-03-04/4/71⁴⁹. Между тем судебная практика складывается по-другому. Как следует из постановления ФАС МО от 19 января 2007 г. № КАА41/13145-06, ИФНС не признала расходы налогоплательщика в виде арендных платежей, поскольку арендуемое помещение, используемое организацией как офис, относится к жилому фонду. Суд указал, что несоблюдение организацией положений отраслей права, не имеющих отношения к налоговым правоотношениям, не влияет на относимость затрат к расходам по налогу на прибыль. Если жилые помещения не переведены в нежилой фонд, не влияет на возможность отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по аренде помещения, используемого под производственный офис организации.

4. Весной 2007 г. группа депутатов Государственной Думы обратилась с запросом, в котором просила проверить конституционность положений п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающих, что в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

Задача перед судом стояла сложная: с одной стороны, установление открытого перечня расходов соответствует общемировой практике и возврат к закрытому перечню не возможен, с другой стороны, предстояло дать оценку формулировкам, которые позволяли «отсечь» затраты, нецелесообразные с точки зрения государства. Представляется, что КС РФ с задачей справился⁵⁰.

Принципиальным представляются следующие моменты.

Во-первых, КС дал положительную оценку открытому перечню расходов: «Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет».

При этом подчеркнуто, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

Во-вторых, суд назвал единственный критерий разграничения обоснованных и необоснованных затрат (основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными) — их направленность на получение дохода: «...основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода». Именно направленность, а не получение дохода: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате».

Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В третьих, названы принципы, которыми следует руководствоваться при решении вопроса о правомерности или неправомерности тех или иных затрат:

1. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

2. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

3. Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

О необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств сказано в Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О.

4. В отношении налогоплательщиков действует презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, исходя из правовых позиций, изложенных КС РФ в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, а потому какая-либо неопределенность в вопросе об их соответствии Конституции РФ отсутствует, что не исключает право федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования налогообложения налогом на прибыль организаций.

Если налоговыми органами не будет дано какое-то иное истолкование выводов, сделанных в определении КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-0-П, то следует предположить, что должны исчезнуть споры относительно расходов на бухгалтерские, юридические услуги, когда в штате организации есть соответствующие специалисты, по убыточным сделкам, по финансовой помощи внутри холдинга, ибо отныне законность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

5. Споры об экономической оправданности, как и раньше, следует отличать от споров по фиктивным затратам, которые налогоплательщик не понес, но пытается выдать их за экономически обоснованные. Так, покупка хрустальных стаканов в приемную директора, вместо граненых, может стать спором об экономической оправданности затрат. А учет стоимости, например, материалов, которые никем не производились (не известен их производитель) или не могли быть произведены в таком количестве в принципе, это уже спор относительно правомерности (неправомерности) их учета для целей налогообложения.

Судебная практика в настоящее время не разграничивает эти понятия. Так, ФАС СЗО, отказывая налогоплательщику в праве на вычет НДС, в одном из своих постановлений указал, что заявитель не представил доказательств реальности затрат на уплату налога, подлежащих компенсации в порядке возмещения налога из бюджета (постановление ФАС СЗО от 13 апреля 2005 г. № А56-42698/04). В Постановлении ФАС МО от 20 марта 2006 г. № КА-А40/1761-06 суд указал на фиктивность совершенной операции, целью которой являлось незаконное возмещение НДС избюджета: понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В другом случае суд признал необоснованными расходы на оплату услуг по исследованию текущей конъюнктуры рынка и поиск поставщиков, который по материалам встречных проверок фактически сводился к перезаключению договоров от имени общества (Постановление ФАС СЗО от 19 октября 2005 г. по делу № А66-11937/2004). В Постановлении от 3 ноября 2004 г. по делу № Ф09-4578/04АК ФАС УО признал необоснованными затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением через цепочку посредников нефти, ранее самостоятельно добытой и проданной по более низкой цене. Суд мотивировал свое решение тем, что фактической передачи товара не было, а документы были оформлены в один день всеми участниками, которые являются взаимозависимыми лицами и имеют счета в одном банке.

6. В качестве одной из причин спорного отношения к категории «экономическая обоснованность» является отсутствие стандартов экономической деятельности для большинства отраслей, методик определения затрат. Ведь вопрос экономической обоснованности затрат не только правовой, но и экономический.

В настоящее время в Минфине идет активная работа по сбору соответствующей информации, ее обработка и создание нормативов. Примером может служить Приказ Министерства информационных технологий и связи РФ от 24 мая 2006 г. № 66 «Об утверждении Методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи» (зарегистрировано в Минюсте РФ 1 июня 2006 г. Регистрационный № 7898) \ Методика определяет порядок расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи на основе данных бухгалтерского учета и данных, полученных в ходе ведения раздельного учета. Методика издана для операторов занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, и операторов универсального обслуживания.

Было бы наивно думать, что с выходом комментируемого Определения КС РФ прекратятся споры относительно экономической обоснованности затрат, но теперь задан вектор, по которому следует ориентироваться правоприменителю.

Все вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы.

1. Поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории «недобросовестный налогоплательщик» до введения в оборот категории «необоснованная налоговая выгода».

Термин «недобросовестный налогоплательщик», часто используемый в судебной практике с 1998 до 2005 г., критиковался за его неопределенность.

В основе использования категории «налоговая выгода» уже положен критерий деловой цели сделки, экономической обоснованности, наличия помимо налоговой, хозяйственной цели.

Таким образом, исходя из конституционных принципов свободы предпринимательской деятельности и осуществления права частной собственности, пределом осуществления налогового планирования, направленного на уменьшение налоговой обязанности, могло бы стать установление запрета на злоупотребление правом, т.е. таких действий налогоплательщика, которые направлены исключительно на минимизацию налога и не имеют иной экономической цели помимо обхода налога, установлением запрета на фиктивные действия.

В НК РФ в настоящее время отсутствуют общие нормы против обхода налогов. Вместе с тем доктрина запрета злоупотребления правом может быть закреплена с помощью общих норм против обхода закона.

Суть налогообложения состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. Это отчуждение собственности государством в форме налога проводится в обмен на компенсацию признания и защиты государством права граждан, иных лиц быть субъектом права как такового, а также их объективного права собственности в целом и их права быть субъектами субъективного права владения конкретным имуществом и иным достоянием.

2. Признание безусловного и бесконтрольного права налогоплательщика на реализацию своих субъективных прав в налоговой сфере означало бы нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения, свободы конкуренции и прав добросовестных участников гражданского оборота. Следовательно, запрет на злоупотребление правом является способом защиты интересов государства от таких действий налогоплательщика, которые безупречны формально-юридически, но с точки зрения их содержания и целей являются противоправными, т.е. заведомо и очевидно направлены только на уклонение от уплаты налогов.

Налоговое планирование относится к той сфере деятельности налогоплательщика, когда последний снижает размер уплачиваемых налогов. В этом случае государство обязано защитить свои интересы, не нарушая конституционных гарантий частной собственности

Нельзя не учитывать массового характера уклонения от налогов, среди которых — дела связанные с «лжеэкспортом» и прочими незаконными налоговыми вычетами, т.е. когда к возмещению из бюджета заявляются суммы по фактически несуществующим операциям.

Принцип недопустимости злоупотребления правом или принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав, в силу своей общеправовой направленности, слишком широкого значения, а также неопределенности сферы регулирования, относится к принципам-законоположениям, следовательно, он должен конкретизироваться в законодательстве путем установления пределов и ограничений конкретных прав и свобод. Кроме того, это прямо предусмотрено ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, согласно которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Таким образом, запрет злоупотребления правом, установленный федеральным законом, должен соответствовать данной норме Конституции. Например, ст. 10 ГК РФ конкретизирует конституционный принцип запрета злоупотребления правом применительно к сфере гражданских правоотношений в целях защиты прав и законных интересов других лиц.

В свою очередь, НК РФ не предусматривает нормы о запрете злоупотребления правом, однако, включение в налоговое законодательство такой нормы должно:

- конкретизировать конституционный принцип применительно к сфере налогообложения, т. е. устанавливать ограничение прав и свобод в сфере налогообложения, предусмотренных гл. 2 Конституции РФ.

соответствовать ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, т.е. должно преследовать цель защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

3. При разработке национального законодательства России предстоит учесть международные концепции и доктрины в области оптимизации налогообложения, которые прошли уже в своем становлении несколько этапов.

В настоящее время практически во всех странах существуют нормы, направленные на противодействие уклонению от уплаты налогов.

Анализ международного опыта борьбы с уклонением от уплаты налогов позволяет сделать следующие выводы:

1. Большинство стран уже давно приняли поправки в национальное законодательство и ввели правила противодействия минимизации налогового бремени либо путем установления общего запрета или путем установления специальных норм налогообложения.

2. В ряде стран в основе правовой системы лежит концепция предотвращения злоупотреблением правом. Суды применяют указанную концепцию при толковании и применении налогового законодательства в спорах, когда может быть доказано, что какая-либо операция представляет собой случай злоупотребления нормами законодательства или их неправильного применения в разрез экономических мотивов поведения, и как следствие, наличие или отсутствие в совершении юридически значимых действий «деловой цели». При отсутствии фактов уклонения от уплаты налогов или злоупотребления налоговыми правилами допускается оптимизация налогообложения (налоговое планирование).

3. Общемировой тенденцией является гармонизация национального законодательства. Так, в Европе нормы национального законодательства, направленные на предотвращение налоговых нарушений одного из государств — участников, не могут вести к ограничению свобод, гарантированных гражданам государств ЕС. Иными словами, европейское право в значительной степени влияет на национальное законодательство, касающееся налоговых правонарушений, поскольку Судом Европейских сообществ было заявлено, что национальные нормы, имеющие своей целью предотвратить обход налоговых норм, не должны вести к ограничению основных свобод европейских граждан.