4. Права и обязанности сторон, момент перехода права собственности, сроки действия договора.

Эти положения имеют принципиальное значение как для правильного и полного выполнения условий договора, так и для исчисления, уплаты различных налогов, отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете.

1. От того, как распределяются права и обязанности по договору, зависят налоговые обязательства сторон. Проиллюстрируем это на конкретном примере организации, заключившей договор аренды торговых помещений¹⁰¹. Одним из видов деятельности организации являлось предоставление в аренду торговых помещений, при этом с контрагентами организация работала не по типовому соглашению, а каждый раз «подгоняла» условия договора под конкретного арендатора. В результате распределение обязанностей по содержанию имущества, переданного в аренду, часто менялось. Так, по некоторым договорам все виды ремонта (и капитальный, и текущий) осуществлял арендатор, по другим — наоборот, такая обязанность лежала на организации, по третьим — эти обязанности распределены между сторонами. Именно это и стало поводом для претензий со стороны налоговой инспекции.

В тех случаях, когда по договору обязанность производить текущий ремонт лежала на организации, соответствующие расходы организация исключала из налоговой базы по налогу на прибыль. При этом организация руководствовалась положениями пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, которая в состав внереализационных расходов включает затраты на содержание имущества, переданного в аренду. Сюда организация и относила расходы на ремонт.

По мнению налоговой инспекции, в данном случае имелись в виду расходы, прямо предусмотренные ст. 616 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей арендодатель обязан осуществлять только капитальный ремонт помещений, переданных в аренду, расходы же на текущий ремонт должен производить арендатор. На этом основании проверяющие исключили затраты на текущий ремонт при исчислении налогооблагаемой базы, доначислили налог, пени, штраф.

В качестве подтверждения своей правоты организация привела следующие аргументы. Во-первых, ГК РФ не содержит четкого распределения обязанностей по ремонту между арендатором и арендодателем. Так, ст. 616 ГК РФ говорит о том, что текущий ремонт проводит арендатор лишь в тех случаях, когда иное не установлено договором аренды. А в рассматриваемом случае в договорах аренды как раз и было прописано иное. Во-вторых, в ст. 265 НК РФ говорится о возможности учесть при налогообложении все расходы, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду, а не только те из них, которые предусмотрены законодательством. Следовательно, расходы на текущий ремонт помещений, сданных в аренду, также подпадают под эту статью. В-третьих, такие расходы являются экономически обоснованными. Дело в том, что стоимость арендной платы по договорам, перекладывающим обязанность по текущему ремонту на организацию, сдающую в аренду имущество, выше. Кроме того, только на таких условиях с организацией были согласны работать многие крупные арендаторы (им проще заплатить повышенную арендную плату, чем обременять себя лишними заботами по ремонту). Таким образом, предлагая взять на себя расходы по текущему ремонту, организация фактически удерживала крупного клиента, получая дополнительный доход в виде увеличения арендной платы.

Доводы налогоплательщика были изложены в возражениях и были приняты налоговой инспекцией, т.е. инспекция согласилась с тем, что, когда в соответствии с договором обязанность по текущему ремонту лежит на арендодателе, он имеет право соответствующие расходы учесть по пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

2. Момент перехода права собственности. Порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен договором, положения которого могут, как дублировать общие правила указанного перехода (с момента вручения вещи, с момента передачи перевозчику), так и устанавливать иные моменты перехода права собственности (с момента оплаты, с момента пересечения границы и т.д.). Если этот порядок договором не установлен, то право собственности в соответствии со ст. 224 ГК РФ переходит в момент вручения вещи покупателю или в момент передачи товара перевозчику: в случае если товар должен доставить продавец, право собственности переходит в момент вручения товара покупателю в месте назначения. В случае самовывоза товара право собственности на него переходит тоже в момент вручения товара покупателю или перевозчику, но уже в месте нахождения поставщика.

«Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором. Дата совершения операции касается следующих моментов:

- юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;

- бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты хозяйственной операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции — момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения»1.

Правоприменительная практика иногда связывает момент перехода права собственности с возникновением обязанности по уплате НДС. Так, налоговая инспекция отказала налогоплательщику в возмещении НДС из-за того, что, по ее мнению, по контракту налогоплательщик не является экспортером товара. Договор был заключен на условиях, не предусматривающих поставку товара за пределы таможенной территории РФ (FCA по «Инкотермс 2000»). Суд признал такой отказ незаконным, указав, что правила «Инкотермс» для целей НДС не применяются (постановление ФАС СЗО от 6 мая 2005 г. № А56-43037/04, решение арбитражного суда Свердловской области № А60-25347/02-С5):

- для применения ставки 0% согласно ст. 164,176 НК РФ необходимо наличие экспорта товара, т.е. вывоза его по возмездному договору с территории РФ в порядке, установленном ст. 97 НК РФ;

- п. 3 ст. 2 ГК РФ предусмотрено, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Так как в ст. 164 НК РФ нет ссылки на место перехода права собственности, то при разрешении вопроса о наличии экспорта и права на применение нулевой ставки момент перехода права собственности, установленный ст. 223, 224 ГК РФ, значения не имеет.

3. От момента перехода права собственности зависит определение выручки для исчисления налога на прибыль. Так, при использовании метода начисления выручка признается доходом в момент реализации товаров (работ, услуг), факт поступления денежных средств в этом случае значения не имеет (п. 1 ст. 271 НК РФ). Продавец может отсрочить перечисление налога по сделке до момента получения оплаты от покупателя. Для этого в договоре можно предусмотреть особый переход права собственности, а именно: право собственности переходит к покупателю только после полной оплаты товаров (работ, услуг). Тогда до этой даты доход от реализации у продавца не возникает. Ведь реализацией признается передача права собственности на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Преимущества такого порядка признания выручки состоит в том, что у продавца всегда будут в наличии денежные средства, из которых можно будет перечислить налог.

С выходом Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005г. №98 «О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» организациям, которые решатся воспользоваться таким способом «переноса» выручки, нужно обратить внимание на следующее. Статья 491 ГК РФ гласит, что покупатель до перехода к нему права собственности не может каким-либо образом распоряжаться полученными ценностями. По мнению суда, это означает, что он должен не только обеспечить сохранность полученных товаров, но и хранить их отдельно от другого своего имущества. Если в ходе проверки выяснится, что эти условия не выполняются, у налоговых органов будет повод доначислить налог на прибыль организации-покупателю.

Таким образом, чтобы не возникло проблем, продавец должен быть уверен в том, что покупатель соблюдает требование гражданского законодательства. Конечно, на практике достаточно сложно проконтролировать, каким образом покупатель распоряжается полученным по такому договору имуществом и как ведется его хранение. В такой ситуации можно прописать в договоре условия, которые должен соблюсти покупатель по правилам ГК РФ, а за их невыполнение предусмотреть штрафные санкции.

Сэкономить на НДС с 1 января 2006 г. стало довольно проблематично. Налоговые органы настаивают на том, что НДС в любом случае нужно начислить в момент отгрузки. С 2006 г. налог начисляется по ранней из дат: день отгрузки товаров, работ или услуг или день получения оплаты, в том числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Между тем объектом обложения по НДС является реализация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Иначе говоря, передача на возмездной основе права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). А оно перейдет к покупателю только после полной оплаты. Значит, НДС нужно начислить именно на дату полной оплаты товаров (работ или услуг). Получается, что налоговая база возникает раньше объекта налогообложения. А этого согласно п. 1 ст. 53 НК РФ быть не может, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Следовательно, объект по НДС появляется в момент перехода права собственности от продавца к покупателю, а не на дату фактической передачи товаров. Оценив возможные последствия, организация сама должна принять решение, начислять или нет НДС до момента реализации.

4. Срок действия договора установлен ст. 425 ГК РФ. Эта статья предусматривает, что договор вступает в силу с момента его заключения. Стороны вправе установить, что условия договора применяются к отношениям, возникшим до его заключения.

Определение срока начала действия договора имеет важное значение для налогообложения, особенно если договор предусматривает оказание услуг, передачу имущества в аренду и т.д. Так, расходы по эксплуатации арендованного имущества налоговыми органами могут быть поставлены под сомнение, если соответствующие права не переданы арендатору.

Срок начала действия договора может не совпадать с датой его заключения, указанной в преамбуле, может быть обозначен датой наступления какого-либо события. Дата окончания действия договора также может быть зафиксирована сторонами или определяться наступлением события. Это предусмотрено ГК РФ — ст. 990 (договор комиссии); ст. 971 (договор поручения); ст. 1005 (агентский договор). Стороны вправе заключать договор на определенный срок с последующим его продлением (пролонгацией).

С 1 января 2006 г. изменилась позиция ФНС России относительно порядка списания длящихся по времени расходов, если в договоре не указан срок действия¹⁰². Так, налоговое ведомство считает, что если в договоре не указ срок действия, то списать расходы единовременно по таким договорам нельзя. Речь идет о таких расходах, как услуги телефонной связи (договор на подключение телефонной линии или на выделение дополнительного номера), создание web-сайта, договор на подключение к сети Интернет, покупка программных продуктов (например, договор на приобретение права пользования бухгалтерской программой или базой данных), расходы при сертификации продукции (например, договор на проведение экспертизы образцов сертифицируемого товара), расходы при получении лицензии (например, госпошлина за лицензирование), плата за право пользования товарным знаком и ряд других длящихся расходов, в отношении которых невозможно определить период, к которому они относятся.

Между тем позиция налогового органа не бесспорна. Подпункт 3 п. 7 ст. 272 НК РФ допускает вариантность при учете прочих расходов, связанных с производством и реализацией, они признаются на дату расчетов с контрагентами либо на дату предъявления расчетных документов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, конкретный вариант устанавливает сама организация в учетной политике: списать единовременно или растянуть во времени.