1.2 Учет готовой продукции и порядок ее реализации

Учет выпуска готовой продукции находится под постоянным контролем бухгалтерии организации, так как его ритмичность обеспечивает выполнение договорных обязательств по отгрузке продукции покупателям, своевременность реализации и всех расчетов и выплат. Ежедневно документы на выпуск готовой продукции поступают в бухгалтерию, которая ведет натуральный количественный учет выпуска по видам изделий. По окончании месяца общее количество выпущенной продукции оценивается по плановым, продажным ценам и по фактической себестоимости (по данным аналитического учета производства).

По показателям выпуска готовой продукции определяется результат работы организации в процессе производства - экономия или перерасход как разница между фактической и плановой себестоимостью выпущенной продукции. Здесь же выпуск расценивается и по отпускным (продажным, договорным) ценам, что дает возможность определить предполагаемую выручку и прибыль после реализации выпущенной продукции [34, с. 16].

По мере готовности продукция передается из цехов на склады, где и ведется учет ее дальнейшего передвижения.

Передача продукции из цеха на склад оформляется приемо-сдаточной накладной, в которой указывается номер цеха-сдатчика, номер склада, получившего продукцию, наименование изделий, номенклатурный номер, количество сданных на склад изделий, учетная цена и сумма.

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:

- правильный и своевременный учет наличия и движения готовой продукции на складах, в холодильниках и других местах хранения продукции;

- контроль над выполнением планов по объему, ассортименту, качеству выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам;

- контроль над сохранностью готовой продукции и соблюдением установленных лимитов;

- контроль выполнения плана по реализации продукции и своевременности оплаты за реализованную продукцию;

- выявление рентабельности изготовления всей продукции и ее отдельных видов.

Готовая продукция, как правило, сдается на склад. В бухгалтерском учете эта операция отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция». Учет готовой продукции на складе ведется по наименованиям, с разделением по отличительным признакам, например по маркам или артикулам. В зависимости от физических свойств готовой продукции применяются и различные единицы ее измерения (штука, упаковка, объем, вес и т.д.). Однако учет готовой продукции надо вести не только в количественной, но и в стоимостной оценке.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета готовая продукция организации может учитываться на счетах [14]:

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

43 «Готовая продукция».

Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то независимо от применяемых на предприятии учетных цен (фактическая, нормативная, договорная и т.д.) ее учет ведется на счете 43 «Готовая продукция».

В случае если организация оценивает готовую продукцию по нормативной себестоимости в бухгалтерском учете возможны два варианта ее отражения:

- на счете 43 «Готовая продукция» с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

- на счете 43 «Готовая продукция» без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» [22, . 117].

Счет 40 «Выпуск продукции» организация может использовать только в том случае, если согласно учетной политике готовая продукция отражается в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете, а также в бухгалтерской отчетности по нормативной себестоимости.

Основное отличие этих двух способов состоит в следующем. При учете отклонений на счете 43 в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода отражаются по фактической себестоимости, а при отражении отклонений на счете 40 - по нормативной себестоимости.

При единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры в качестве учетной цены используется фактическая себестоимость. Она включает в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, материалов, сырья, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство.

Фактические затраты по изготовлению продукции учитываются на счете 20 «Основное производство». Поступление готовой продукции на склад отражается по дебету счета 43 и кредиту счета 20. При этом фактическую себестоимость готовой продукции можно рассчитать только по окончании отчетного периода (месяца).

При таком варианте учета в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода будут отражаться по фактической себестоимости.

Стоимость остатка готовой продукции на складе зависит не только от величины фактических затрат на ее изготовление, но и от способа оценки готовой продукции при ее отпуске со склада. П.16 ПБУ 5/01 предусмотрено три способа оценки [11]:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

Способ, избранный предприятием для оценки списанной готовой продукции, должен быть указан в его учетной политике.

В отраслях с массовым и серийным характером производства широкой номенклатуры готовой продукции в целях аналитического учета и учета в местах хранения готовой продукции предприятия в качестве учетной цены используют нормативную себестоимость. Нормативная себестоимость, как правило, бывает меньше фактической себестоимости.

Разница между фактической и нормативной себестоимостью называется отклонением и отражается либо на счете 43 «Готовая продукция», либо на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

При учете готовой продукции по нормативной себестоимости без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на синтетическом счете 43 отдельно отражается нормативная себестоимость готовой продукции и отдельно по субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены» по однородным группам готовой продукции учитываются отклонения.

При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция, произведенная и сданная на склад, отражается на счете 43 по нормативной себестоимости следующей проводкой:

Дебет 43 Кредит 40 – готовая продукция сдана на склад.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» учитывается фактическая себестоимость изготовленной продукции в корреспонденции со счетами учета затрат:

Дебет 40 Кредит 20 – отражена стоимость выпущенной готовой продукции по фактической себестоимости.

В конце месяца дебетовые и кредитовые обороты счета 40 сопоставляют и выявляют отклонение фактической себестоимости выпущенной продукции от нормативной себестоимости. Распределять сумму отклонений между остатком готовой продукции на складе и отгруженной продукцией не нужно. На конец отчетного периода счет 40 закрывается, и сальдо на отчетную дату отсутствует. Это означает, что вся сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается независимо от количества проданной продукции [21, с. 91].

Если обнаружен перерасход, то есть фактическая себестоимость превысила нормативную, то его сумма списывается следующей дополнительной записью:

Дебет 90-2 Кредит 40 – списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от плановой стоимости.

Если организация продала не всю выпущенную продукцию, то ее остаток на конец месяца на складе отражается в балансе, как мы уже говорили выше, по нормативной себестоимости.

Если договорные цены стабильны, то иногда в качестве учетной цены предприятия выбирают договорные цены. Как правило, договорные цены выше фактической себестоимости готовой продукции. Однако независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна быть равна фактической ее себестоимости. Поэтому для списания отклонений, приходящихся на отгруженную продукцию, делается сторнировочная запись:

Дебет 90-2 Кредит 40 (если для учета отклонений предприятие использует счет 40) – списано превышение нормативной себестоимости выпущенной продукции над фактической.

Дебет 90-2 Кредит 43 (если отклонения учитываются на счете 43) – списано отклонение фактической себестоимости от плановой (по отгруженной продукции).

Порядок расчета сумм отклонений будет точно таким же, как и при учете готовой продукции по нормативной себестоимости.

По разным причинам у предприятия может возникнуть необходимость изменить величину учетной цены или перейти с одного вида учетной цены на другой. При этом менять учетные цены можно не чаще одного раза в год, и сделать это нужно 31 декабря.

Пункт 204 Методических указаний по учету материально-производственных запасов устанавливает следующий порядок отражения перерасчета учетной цены в бухгалтерском учете [16]:

- сумма увеличения учетной стоимости отражается по дебету субсчета «Готовая продукция по учетным ценам» к счету 43 «Готовая продукция»; эта же сумма отражается сторнировочной записью по дебету субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» счета 43 «Готовая продукция»;

- сумма уменьшения учетной стоимости отражается сторнировочной записью по дебету субсчета «Готовая продукция по учетным ценам» к счету 43 «Готовая продукция»; эта же сумма отражается по дебету субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» счета 43 «Готовая продукция» обычной записью.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.11.2011) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности все организации обязаны провести инвентаризацию имущества и обязательств [6]. Порядок ее проведения определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) [16].

По итогам инвентаризации оформляются инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах, в которых указываются сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств.

Если выявляются расхождения между данными инвентаризационных описей и данными учета, то необходимо составить сличительную ведомость, в которой отражаются недостачи и излишки.

Пункт 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 28.03.2011), определяет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета:

1) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты;

2) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Готовая продукция заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). Отдельно составляются описи на готовую продукцию, находящуюся в пути, отгруженную, не оплаченную в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций [27, с. 18].

На инвентаризуемую готовую продукцию заполняются инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-3). На отгруженные или находящиеся в пути ценности должны заполняться отдельные формы - акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (ф. № ИНВ-4) и акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (ф. № ИНВ-6).

При инвентаризации товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно - материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов; по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Описи составляют отдельно на товарно - материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на товарно - материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товарно - материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно - материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа [28, с. 5].

Товарно - материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносят в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указывают их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дату принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

Таким образом, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета готовая продукция организации может учитываться на двух счетах: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; 43 «Готовая продукция».

Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то независимо от применяемых на предприятии учетных цен (фактическая, нормативная, договорная и т.д.) ее учет ведется на счете 43 «Готовая продукция».

Рассмотрев синтетический и аналитический учет готовой продукции, далее рассмотрим порядок организации аудита учета готовой продукции.