3. Методика проверки расчетов по оплате труда

Синтетический учет расчетов по заработной плате ведется на пассивном счете 70 «Расчеты  с персоналом по оплате труда». Начисления заработной платы отражаются по кредиту счет, удержания - по дебету счета. Аналитический учет ведется по каждому работнику. Аудитору необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета. При этом следует выборочно проверить на одну и ту же дату: - сальдо по счету 70 в Главной книге соответствующим статьям баланса; - сравнить данные формы № Т - 49 "Расчетно-платежная ведомость"; формы № Т - 51 "Расчетная ведомость"; формы № Т - 53 "Платежная ведомость" и данные Главной книги по счету 70; - проверить на соответствие данные журнала-ордера (ж/о) № 10 и данные расчетно - платежной ведомости; - сверить суммы заработной платы, выданных работникам организации из кассы, путем сличения данных ж/о № 1 и дебетовых оборотов Главной книги по счету 70 за каждый месяц; - проверить соответствие данных счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с данными книги учета депонированной заработной платы. Далее проверяется правильность начисления сумм, отраженных по кредиту счета 70, на основании первичных документов. Аудитор может это сделать по нескольким работникам. Предварительно необходимо установить, какие формы оплаты труда приняты в данной организации. Трудовым Кодексом РФ предусмотрены две основные формы оплаты труда: повременная и сдельная. Учет рабочего времени и начисление заработной платы работникам, состоящим на повременной оплате труда, ведется с помощью табеля учета использования рабочего времени и расчета заработной платы. При повременной форме оплаты труда важно проверить правильность применения тарифной ставки (оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть утверждены руководителем организации и оформлены в виде штатного расписания, которое является важным элементом внутреннего контроля. При отсутствии штатного расписания начисление заработной платы должно основываться на приказе по организации, подписанном первым лицом. Если в организации используется сдельная форма оплаты труда, то заработная плата работника начисляется на основании нарядов или других документов на выполненные в течение месяца работы в соответствии с утвержденными нормами выработки и расценками. Труд работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, оплачивается на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к ним. Работы, выполненные по таким договорам, оплачиваются на основании актов приема выполненных работ. Здесь проверяется соответствие начисленных сумм договорной стоимости работ (услуг). Заработная плата, начисленная работникам производственной сферы и связанная с определенными видами работ, относится на соответствующие счета учета затрат по этим видам работ. Проверяя правильность отнесения затрат на оплату труда на себестоимость продукции, аудитор должен изучить записи по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26 и др. На следующем этапе проверки выборочно по нескольким сотрудникам проверяется обоснованность и правильность начисления остальных выплат. Все выплаты, производимые организацией своим работникам, можно разделить на две группы: основные выплаты и дополнительные выплаты. Основные выплаты - собственно оплата труда, начисленная на основании сдельных расценок, тарифных ставок, окладов, а также оплата труда в повышенном или пониженном размере в случаях, предусмотренных КЗоТ РФ. Дополнительные выплаты - выплаты за фактически неотработанное время, которое подлежит оплате по законодательству (отпускные, больничные, различные компенсации, пособия) или по инициативе руководства организации (материальная помощь, премии). При проверке начисления премий следует иметь в виду, что они могут быть двух видов. Премии, обусловленные действующей в организации системой оплаты труда, которые выплачиваются за достижение высоких количественных и качественных результатов труда и носят регулярный характер, включая премии за выполнение особо важных заданий и выплаты по итогам года, относятся на себестоимость выпускаемой продукции. В каждой организации должно быть разработано положение о премировании. Механизм вознаграждения по итогам работы за год, а также вознаграждения за выслугу лет организация устанавливает в разрабатываемых локальных нормативных актах, которыми предусматриваются порядок, размеры и условия выплаты. Премии, носящие единовременный характер, выплачиваются за счет чистой прибыли организации, за счет фонда потребления или за счет специальных источников. Если при проверке расчетов по оплате труда встретились случаи начисления дополнительных выплат, т.е. оплаты непроработанного времени, согласно трудовому законодательству, то особое внимание следует уделить проверке правильности исчисления среднего заработка, который лежит в основе расчета таких выплат.Трудовым законодательством РФ предусмотрены случаи, когда работодатель производит выплаты работнику не за фактически выполненную работу или отработанное время, а исходя из среднего заработка данного работника. Средняя заработная плата или средний заработок представляет собой усредненное значение заработка работника, рассчитанное за определенный период времени. Средний заработок сохраняется за работником в следующих случаях: 1. На время пребывания работника в ежегодном оплачиваемом отпуске (ст. 114 ТК РФ). 2. На время пребывания работника в служебной командировке (ст. 167 ТК РФ) или на повышении квалификации по направлению работодателя (ст.187 ТК РФ). 3. При нахождении работника в дополнительных отпусках, связанных с обучением в аккредитованных образовательных учреждениях (ст.ст. 173 - 176 ТК РФ). 4. При переводе работника на другую нижеоплачиваемую работу по состоянию здоровья (ст.182 ТК РФ). 5. На время прохождения работником обязательного медосмотра (ст.185 ТК РФ). 6. На дни сдачи работником крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха (ст.186 ТК РФ). Кроме того, исходя из среднего заработка, работнику также оплачивается пособие по временной нетрудоспособности (ст. 183 ТК РФ), а также выходные пособия при увольнении (ст. 178 ТК РФ). Вопрос расчета среднего заработка можно условно разделить на три категории: - расчет среднего заработка для оплаты пособия по временной нетрудоспособности и в связи с материнством; - расчет среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска; - расчет среднего заработка для прочих случаев, предусмотренных Трудовым Кодексом РФ. Порядок исчисления среднего заработка утвержден Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922. Существуют следующие виды доплат: - в выходные, праздничные - оплата в двойном размере; - в сверхурочное время - первые 2 часа оплата в 1,5 размере, в последующие часты - в двойном размере; - в ночное время (с 22 до 6 часов утра) - оплата повышенная определяется в трудовом договоре в соответствии с коллективным договором; - простои - не ниже 2/3 средней заработной платы или тарифной ставки. В соответствии со ст. 119 ТК работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее 3 календарных дней. В случае, когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени письменным согласием работника компенсируется как сверхурочная работа. В соответствии со ст. 115 ТК продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 28 календарных дней. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется следующим категориям работников: - работникам в возрасте до 18 лет - 31 календарный день; - инвалидам - не менее 30 календарных дней; - педагогическим работникам - от 42 до 56 календарных дней; - государственным служащим - не менее 30 календарных дней. Сумму среднего заработка, сохраняемого работнику на время отпуска, рассчитывают исходя из средней заработной платы. Для этого следует просуммировать всю заработную плату работника, полученную за год, разделить на 12 месяцев, а затем разделить и на 29,4 (среднее число рабочих дней в месяце). И получим среднедневной заработок работника. Однако в этом вопросе стоит быть внимательным: в расчёт средней заработной платы не берут единоразовые выплаты работнику, например, помощь, различные единоразовые и нерегулярные денежные поощрения и так далее. То есть все те выплаты, которые носят вознаградительный или компенсационный характер. Для этого установлен единый порядок (ст. 139 ТК), особенности которого определены Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 г. № 922. При расчете средней заработной платы из расчетного периода (последний год работы) исключается время и суммы, если работник получал пособие по временной нетрудоспособности. Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется в соответствии с Федеральным законом № 255-ФЗ «Об обеспечении пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» от 29.12.2006 г. (с поправками) Пособие исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления нетрудоспособности. Размеры пособия при общем заболевании зависят от количества дней болезни и непрерывного стажа работы работника. При непрерывном стаже работы размер пособия составляет: - до 5 лет - 60% среднего заработка; - от 5 лет до 8 лет - 80% среднего заработка; - свыше 8 лет - 100% среднего заработка. Пособия вследствие трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидам ВОВ, работникам, имеющим 3 и более детей в возрасте до 18 лет, а также в других случаях, предусмотренных законодательством, выдаются в размере 100% заработка независимо от непрерывного стажа работы. При наступлении временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья (травмы, ожога, обморожения и т. п.) пособие назначается при наличии акта о несчастном случае на производстве. Здесь следует отметить, что если трудовое увечье было нанесено работнику по вине администрации, то пособие выплачивается не за счет средств социального страхования, а за счет средств организации. В фактический заработок для исчисления пособия включаются все виды заработной платы, все виды денежных премий, предусмотренные системой оплаты труда, надбавки и доплаты к заработной плате, вознаграждения по итогам работы за год и выплаты за выслугу лет. В сумму заработка, из которого исчисляется пособие, не включаются: - заработная плата за работу в сверхурочное время, включая доплату за часы сверхурочной работы; - плата за работу по совместительству, как в другой организации, так и по месту основной работы; - доплата за работу, не входящую в обязанности работника по основной работе; - заработная плата за дни простоя, за время очередного и дополнительного отпусков, за время сборов, выполнения государственных или общественных обязанностей; - заработная плата за работу в праздничные и выходные дни; - единовременные премии, не связанные с производственной деятельностью (к юбилейным датам, дням рождения и т.п.); - разного рода выплаты компенсационного характера (за неиспользованный отпуск, выходное пособие и др.). В рабочие дни, на которые делится заработок, не включаются дни временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, очередного и дополнительного отпусков, а также освобождение от работы в других случаях, предусмотренных действующим законодательством. Размер пособия за каждый день не должен превышать двойной суммы дневного заработка работника. Начисление пособия по больничному листу осуществляется за счет средств Фонда социального страхования (за исключением двух первых дней болезни, которые оплачивает непосредственно работодатель). При этом аудитор должен помнить, что размер пособия с 1 января 2013 года ограничен максимальной суммой 1335,62 рублей в день. При начислении пособий в соответствии с Законом № 255-ФЗ по уходу за больным ребенком от 7 до 15  лет пособие оплачивается следующим образом: за первые 10 дней в зависимости от страхового стажа; последующие дни - 50% среднего заработка. Также аудитору надо учитывать, что данное пособие оплачивается исходя из общей продолжительности в течение года не более 45 календарных дней, для детей до 7 лет – 60 календарных дней (по заболеваниям, включенным в специальный перечень - до 90 календарных дней). Уход за ребенком от 7 до 15 лет не более 15 календарных дней по больничному листу и не более 45 календарных дня в году по всем случаям ухода за этим ребенком. Уход за ребенком - инвалидом до 15 лет не более до 120 календарных дней в году. Уход  за  ребенком ВИЧ - инфицированным и при злокачественных образованиях без ограничений. В остальных случаях не более 7 календарных дней по больничному листу и не более 30 календарных дней в году. Начисление пособий по временной нетрудоспособности отражается в учете по дебету счета 69 и кредиту счета 70. Одним из этапов проверки расчетов с персоналом по оплате труда является проверка правильности исчисления сумм удержаний из заработной платы сотрудников данной организации. Проверка делается также выборочно, по конкретным сотрудникам, желательно по тем, у которых общая сумма удержаний состоит из нескольких видов. При этом проверяются наличие первичных документов, своевременность и правильность отражения удерживаемых сумм в регистрах бухгалтерского учета. Удержания из заработной платы могут быть обязательные и добровольные. Обязательные: налог на доходы физических лиц (НДФЛ); штрафы и удержания по исполнительным листам. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% ее размера, а в случаях, предусмотренных федеральными законами - 50%. Аудитор должен обратить внимание на правильность корреспонденции счетов при оформлении операций по удержанию сумм из заработной платы работников: - по налогу на доходы физических лиц для учета используется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»; - по исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу юридических и физических лиц используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; - за причиненный организации материальный ущерб, погашение ссуд - счет 73 «Расчеты с персоналом  по прочим операциям»; - своевременно невозвращенные суммы, полученные под отчет - счет 71 «Расчеты с подотчетными   лицами»; - за товары, проданные в кредит, используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и    кредиторами»; - за допущенный брак – счет 28 «Брак в производстве». Заключительный этап аудита расчетов с персоналом организации по оплате труда включает в себя, в том числе, проверку своевременности проведения инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда организации, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета, а именно: - проводились ли расчеты с персоналом по оплате труда и прочим операциям организации в случаях установленных законодательством; - были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно; - соответствует ли документальное оформление инвентаризации требованиям, установленным в приказе Минфина РФ от 13.06.95 г. №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Далее аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки). Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям, являются следующие: - в организации не ведется аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям, неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета; - отсутствие документов, подтверждающих начисления и удержания заработной платы; - ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.); - ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и т.п.).