3. Особенности налогообложения иностранных физических лиц

3.1. Налог на доходы физических лиц

Общество с ограниченной ответственностью «Профи» является хозяйственным обществом, созданным в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 14 января 1998 г. № 14-ФЗ. Сокращенное фирменное название предприятия – ООО «Профи», место его нахождения – г. Москва.

Целью деятельности ООО «Профи» является извлечение прибыли от осуществления коммерческой деятельности. Для этого предприятие в соответствии с Уставом осуществляет производство строительных материалов – строительной и технической изоляции, минеральной ваты.

Предприятие осуществляет активную внешнеэкономическую деятельность, налажены хозяйственные связи со многими зарубежными партнерами. Поскольку технология производства строительных материалов, применяемая на предприятии, в России не используется, ООО «Профи» вынуждено привлекать для работы иностранных специалистов по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам.

В данном случае в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса РФ ООО «Профи» как работодатель, выплачивающий доходы иностранному работнику, выступает в роли налогового агента, то есть он должен удержать с этих доходов налог на доходы физических лиц и уплатить его в бюджет.

Для того, чтобы правильно исчислить налог (применить соответствующую ставку), перед бухгалтерией ООО «Профи» встает необходимость установить, является ли иностранный работник резидентом РФ или нет. Для этого в ООО «Профи» применяется следующий порядок. Иностранец может быть признан налоговым резидентом и с начала года, если он по состоянию на 1 января:

- уже признан налоговым резидентом по результатам предыдущего года;

- имеет трудовой договор с ООО «Профи» на срок более 183 дней;

- имеет разрешение на работу;

- зарегистрирован по месту пребывания в России в порядке, установленном российским законодательством.

Если все перечисленные условия выполняются, налог с иностранного работника удерживается по ставке 13 % с начала года. В противном случае по состоянию на начало года иностранный работник будет считаться нерезидентом, и с его зарплаты бухгалтерия удерживает налог по ставке 30 %.

В соответствии с п.1 ст.230 Налогового кодекса РФ, ООО «Профи» как налоговый агент ведет учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде. Учет доходов ведется в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме 1-НДФЛ, утвержденной приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год».

Во втором разделе указывается, является ли иностранный работник налоговым резидентом (код 1), или нерезидентом (код 2). Кроме того, в п. 2.7 этого же раздела указывается гражданство физического лица. В разделе 3 «Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица» ООО «Профи» производит расчет налоговой базы и налога на доходы физических лиц - резидентов по всем доходам, начисленным (выплаченным) им в налоговом периоде и облагаемым по ставке 13% и доходы нерезидентов, облагаемые по ставке 30 %.

Рассмотрим особенности исчисления и удержания налога на доходы физических лиц с различных категорий иностранных работников ООО «Профи».

Иностранный гражданин устроился на работу в ООО «Профи» в сентябре 2006 года. Согласно отметкам пограничного контроля он находится в России с декабря 2005 года. Таким образом, к моменту начала работы в ООО «Профи» иностранец пробыл в 2007 году в России более 183 дней, а значит, для целей исчисления налога на доходы физических лиц рассматривается как налоговый резидент. Поэтому бухгалтер ООО «Профи» может удерживать налог на доходы из его зарплаты по ставке 13 %.

Если же отметки пропускного контроля в паспорте отсутствуют (например, при пересечении границы с некоторыми странами СНГ они не ставятся), в качестве доказательства нахождения на территории России могут приниматься любые документы, например свидетельство о регистрации по месту пребывания. Главное, чтобы из них было понятно, сколько дней в году человек находился в России.

Иногда в практике ООО «Профи» возникает такая ситуация, что в течение года статус иностранного гражданина изменяется. Бывает, что иностранец, признанный на дату начала работы нерезидентом, прожил в течение последующих 12 месяцев в России более 183 дней. В такой ситуации бухгалтеру приходится пересчитывать налог исходя из ставки 13 %, а суммы, которые ранее были излишне удержаны, возвращаются работнику. Так, ООО «Профи» 6 января 2007 года приняло на работу гражданина Украины. Поскольку на начало календарного года трудовой договор с работником заключен не был, он был признан налоговым нерезидентом. Поэтому с его зарплаты бухгалтер ООО «Профи» удерживал налог на доходы физических лиц по ставке 30 %. 7 июля 2007 года истекло 183 дня пребывания работника в Российской Федерации, что было подтверждено трудовым договором и табелями учета рабочего времени и расчета заработной платы, а также другими формами первичной учетной документации по учету труда и его оплаты.

Начиная с июля 2007 года налог с работника необходимо пересчитать исходя из ставки 13 %. Кроме того, теперь работник получил право на стандартные вычеты. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ, работник написал заявление о возврате излишне удержанного налога и о предоставлении стандартных вычетов на работника и ребенка. Работник предоставил также копию свидетельства о рождении ребенка 2005 года рождения. Расчет сумма налога на доходы физических лиц с оплаты труда данного работника приведен в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Расчет налога на доходы физических лиц за 2007 год иностранного работника, сменившего статус с нерезидента на резидента

Месяц	Доход		Стандартные налоговые вычеты			ставка налога	Сумма налога
	за месяц	нарастающим итогом с начала года	на работника 400 руб.	на ребенка 600 руб	итого		за месяц	нарастающим итогом с начала года
Январь	10000	10000	-	-	-	30	3000	3000
Февраль	10000	20000	-	-	-	30	3000	6000
Март	10000	30000	-	-	-	30	3000	9000
Апрель	10000	40000	-	-	-	30	3000	12000
Май	10000	50000	-	-	-	30	3000	15000
Июнь	10000	60000	-	-	-	30	3000	18000
Июль	10000	70000	2 х 400 = 800	4х600 = 2400	3200	13	возврат 9316	8684
Август	10000	80000	-	-	-	13	1300	9984
Сентябрь	10000	90000	-	-	-	13	1300	11284
Октябрь	10000	100000	-	-	-	13	1300	12584
Ноябрь	10000	110000	-	-	-	13	1300	13884
Декабрь	10000	120000	-	-	-	13	1300	15184
Итого	120000	70000	8000	2400	3200	13	15184	15184

В ООО «Профи» случаются и обратные ситуации. Так, иностранец, который на начало года был признан налоговым резидентом, расторг контракт и уехал из России еще до того, как прошло 183 дня. В этом случае налог был пересчитан по повышенной ставке 30 % (таблица 3.2).

Таблица 3.2

Расчет налога на доходы физических лиц за 2007 год иностранного работника, сменившего статус с резидента на нерезидента

Месяц	Доход			Стандартные налоговые вычеты				ставка налога		Сумма налога
	за месяц	нарастающим итогом с начала года	на работника 400 руб.		на ребенка 600 руб	итого	за месяц			нарастающим итогом с начала года
январь	20000	20000	-		600	600	13		2522		2522
февраль	20000	40000					13		2600		5122
март	20000	60000					13		2600		7722
апрель	20000	80000					13		2600		10322
май	20000	100000			-600	-600	30		19678		30000
Итого	100000	100000	-		-	-	30		30000		30000

Необходимо отметить, что если организация по каким-либо причинам не может удержать с работника доначисленные суммы налога, то она должна сообщить об этом в налоговую инспекцию. Такое требование содержится в п. 5 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Однако в подобном случае налоговые органы вероятнее всего попытаются взыскать с организации штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ в размере 20 % от суммы налога. Поэтому удерживать НДФЛ с зарплаты иностранца по ставке 13 % с начала года стоит лишь в тех случаях, когда есть уверенность, что сотрудник проработает в течение года не менее 183 дней. Например, это можно спрогнозировать, если договор с иностранцем заключен на определенный срок. Если договор бессрочный, то можно посмотреть, на какой срок иностранному гражданину выданы документы, на основании которых он пребывает в России: вид на жительство, разрешение на временное проживание или виза.

Таким образом, при налогообложении доходов иностранцев рациональнее сначала использовать максимальную ставку, тем более что применив 13 % ставку налога, фирма ничего не сэкономит (средства, не внесенные в бюджет, надо отдать иностранцу). Если же работник настаивает на начислении 13 % налога, это право он должен подтвердить документами (копией загранпаспорта или разрешения на временное проживание или другого документа, подтверждающего необходимый срок). Особых требований к подобным доказательствам в Налоговом кодексе РФ нет, и налоговые органы их обычно не предъявляют.

Очень часто иностранные граждане, имеющие доходы от источников в Российской Федерации, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, не имеют возможности самостоятельно уплачивать налог на доходы физических лиц. В таком случае в соответствии с п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо. Согласно положениям ст. 29 Налогового кодекса РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В связи с изложенным, иностранные физические лица, являющиеся налогоплательщиками, вправе представлять свои интересы в налоговых правоотношениях через своего представителя, осуществляющего свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, доход, полученный иностранным гражданином от источников в Российской Федерации, при получении которого не был удержан налог налоговыми агентами, подлежит обложению налогом в порядке, предусмотренном ст.228 Налогового кодекса РФ, согласно которому указанное лицо обязано самостоятельно на основании декларации исчислить, а также перечислить в соответствующий бюджет сумму налога с данного дохода.²³

Вместе с тем физическое лицо на основании ст. 21 и 29 Налогового кодекса РФ вправе поручить своему представителю, осуществляющему полномочия на основании доверенности, уплатить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налог за данное физическое лицо на основании декларации о доходах, полученных им от источников в Российской Федерации.

В 2007 году в ООО «Профи» по трудовому договору работал сотрудник из Федеративной Республики Германия. Работник обратился с заявлением об освобождении от уплаты налога на доходы физических лиц. Согласно п. 2 ст. 232 Налогового кодекса РФ, для освобождения от уплаты налога налогоплательщик должен представить официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Статьей 7 Налогового кодекса установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии со статьей 15 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (от 29.05.1996) вознаграждения, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если соблюдаются все ниже перечисленные условия:

1) получатель пребывает в Российской Федерации в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

2) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом Российской Федерации;

3) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в Российской Федерации.²⁴

Для освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц достаточно подтверждение того, что указанные лица являются налоговыми резидентами Федеративной Республики Германия, а также копии контракта (договора) или иного документа, обосновывающего получение физическими лицами доходов в Российской Федерации, которые в соответствии с международным договором не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Таким образом, в силу Соглашения осуществляется освобождение от налогообложения доходов работника налогового нерезидента гражданина Федеративной Республики Германия в Российской Федерации.

Иностранные физические лица - налоговые нерезиденты обязаны представить в налоговый орган Декларацию по налогу на доходы физических лиц по месту учета физического лица в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае прекращения в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных им за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до его выезда за пределы территории Российской Федерации.

Декларация по налогу на доходы физических лиц для налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации представляется по форме 4-НДФЛ.

С учетом положений ст.232 Налогового кодекса РФ, для оформления зачета налога, уплаченного за рубежом, физическому лицу необходимо представить подтверждение налогового органа соответствующего иностранного государства. Физические лица, обязанные подавать налоговую декларацию, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, указанных в п.3 ст.208 Налогового кодекса РФ, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, с переводом на русский язык. При представлении в налоговые органы Российской Федерации иностранным физическим лицом-налогоплательщиком любых документов, выданных за рубежом, необходимым является только перевод таких документов на русский язык.

На физических лиц не возложена обязанность по представлению вместе с налоговой декларацией справки о доходах по ф.2-НДФЛ либо другого документа, подтверждающего сумму полученного дохода. При заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц нерезидентами следует учитывать следующее:

• на каждом листе декларации и приложений указывается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), если он ему присвоен инспекцией МНС РФ;

• на первом листе декларации (лист 01), помимо обязательных сведений о декларанте, иностранные физические лица заполняют поля "гражданство" и "количество дней пребывания на территории Российской Федерации";

• иностранные физические лица, получившие доход в иностранной валюте как на территории Российской Федерации, так и в иностранном государстве или из иностранного государства, заполняют приложение "Б" декларации.²⁵

Очень часто возникают споры физических лиц с налоговыми органами, обязаны ли иностранные физические лица указывать в декларации общемировой доход и применять порядок, установленный п. 2 ст. 232 Налогового кодекса Российской Федерации для освобождения от налогообложения, либо они могут изначально включать в декларацию данные только по тем доходам, которые облагаются в России в соответствии с международным договором. В налоговой декларации физическое лицо обязано указать доходы, полученные от всех источников выплаты и подлежащие налогообложению в Российской Федерации. В соответствии с п. 5 ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. Процедура освобождения от налогообложения либо проведения зачета налога, уплаченного за рубежом, предусмотренная ст. 232 Кодекса, применяется в случаях, если налогоплательщиком получен доход из источника в Российской Федерации. Такой доход отражается в декларации, если у налогоплательщика есть обязанность по декларированию.

Обобщая все вышесказанное, порядок налогообложения работников предприятия налогом на доходы физических лиц зависит от налогового статуса - является работник налоговым резидентом Российской Федерации, или ее нерезидентом. При этом статус иностранного работника значения не имеет. Проведенные расчеты свидетельствуют о том, что налогообложение физических лиц налоговых нерезидентов носит дискриминационный характер по сравнению с налогообложением резидентов.

Необходимо отметить возможность снижения налогового бремени для ООО «Профи», доступную для данного предприятия, поскольку некоторые иностранные граждане являются учредителями организации. Выплата им дивидендов наряду или вместо заработной платы позволит существенно сэкономить не только на налоге на доходы физических лиц, но и на остальных «зарплатных» налогах. Дело в том, что в отношении доходов от долевого участия, полученных в виде дивидендов, применяется ставка 9 процентов (п. 4 ст. 224 Налогового кодекса РФ). Кроме того, выплаты из чистой прибыли освобождены от Единого социального налога и страховых взносов в пенсионный фонд, так как не учитываются организацией при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве также не начисляются на дивидендные выплаты (п. 18 Перечня необлагаемых выплат, утвержденного постановлением Правительства России от 7 июля 1999 г. № 765).