2. Особенности налогообложения иностранных юридических лиц

2.1. Налог на прибыль организаций

В соответствии со статьей 246 Кодекса иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль организаций в той ее части, которая относится к постоянному представительству. Прибыль иностранной организации определяется как доходы, полученные через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Объект налогообложения иностранной организации, осуществляющей деятельность в России через постоянные представительства, включает в себя три составляющие (п. 1 ст. 307 Налогового кодекса РФ):

- доход, полученный через постоянные представительства на территории России, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

- доход от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в России за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от российских источников, относящиеся к постоянному представительству.¹¹

В отношении операций, по которым в Кодексе предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, иностранные организации должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду деятельности или по каждой операции. Такие правила установлены, в частности, в статьях 268, 280, 275.1 и 279 Налогового кодекса РФ. Иностранные организации применяют также общие положения о переносе убытков на будущее, предусмотренные статьей 283 Кодекса.

Налоговый учет доходов постоянного представительства иностранной организации не имеет каких-либо особенностей. Доходы признаются в соответствии со статьями 248-251 и иными нормами главы 25 Кодекса, которые устанавливают порядок учета доходов по отдельным операциям.

Международным соглашением могут быть определены особые правила отнесения доходов иностранной организации к тому или иному виду, отличающиеся от установленных главой 25 Налогового кодекса РФ. В таком случае приоритет имеют положения международного соглашения.

Доходы признаются на дату, определяемую в соответствии со статьями 271 или 273 Кодекса. Зачастую российское подразделение иностранной организации само не реализует произведенную продукцию. Этим занимается головной офис компании. В такой ситуации у российского постоянного представительства возникает налогооблагаемый доход, если иностранная компания распределяет мировой доход между своими обособленными подразделениями. Критерием для такого распределения может быть численность персонала, стоимость основных производственных фондов и другие экономически обоснованные показатели. Соответствующая методика должна быть утверждена локальным актом иностранной компании.¹²

Организации, осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство, признают в целях налогообложения расходы в том же порядке, что и российские налогоплательщики. Общие требования к расходам, предусмотренные в пункте 1 статьи 252 Кодекса, распространяются на всех налогоплательщиков.

Состав расходов организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство, указан в статьях 253-269 и иных статьях главы 25 Кодекса. При определении налоговой базы не учитываются расходы, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ. Однако у иностранных организаций есть своя специфика. Если в соглашении об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством установлены правила, отличные от норм главы 25 Кодекса, применять следует правила соглашения.

Например, доходы постоянного представительства уменьшаются на относящиеся к его деятельности расходы, которые произведены как на территории России, так и за ее пределами. К таким расходам часто относятся управленческие и общехозяйственные расходы иностранной организации, произведенные в других государствах и направленные на обеспечение деятельности российского постоянного представительства. По мнению налоговых органов, их можно учесть, только если такая возможность предусмотрена в соглашении об избежании двойного налогообложения.

Если деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства, ее доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты. При этом организации, выплачивающие доходы иностранным лицам, являются налоговыми агентами на основании ст. 309 Налогового кодекса РФ.¹³

Следует различать доходы, связанные и не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. В ст. 309 Налогового кодекса РФ поименованы в качестве налогооблагаемых доходы иностранных лиц, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, но получены от источников в Российской Федерации. К ним относятся дивиденды, доходы, получаемые в результате распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, реализации акций (если более 50% активов состоит из недвижимости в Российской Федерации), реализации недвижимости в Российской Федерации, аренды, перевозок, штрафы и пени, иные аналогичные доходы.

При этом необходимо различать понятия «источник выплаты дохода» и «источник дохода в Российской Федерации». Они определены в Методических рекомендациях, утвержденных приказом МНС России от 28.03.03 г. N БГ-3-23/150. Источником дохода в Российской Федерации может являться деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических либо физических лиц. Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Источник выплаты дохода - лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать.¹⁴

Рассмотрим вышесказанное на примерах. Допустим, иностранная организация, имеющая в собственности движимое имущество в Российской Федерации, сдает его в аренду российской организации. Источник выплаты дохода - российская организация. В данном случае при перечислении арендной платы иностранному лицу должен быть удержан налог.

Если иностранная организация имеет движимое имущество за рубежом и представляет его в аренду российской организации. Обязанность по удержанию налога с доходов иностранной компании отсутствует, поскольку доход получен от источника выплаты за пределами Российской Федерации.

Бывает так, что иностранная организация имеет движимое имущество в Российской Федерации и передала его в аренду иностранной фирме. Источник выплаты дохода - иностранная организация, источник дохода - Российская Федерация, так как доход получен от движимого имущества, находящегося на ее территории.

Доходы иностранных лиц из источников в Российской Федерации, не облагаемые у источника выплаты, перечислены в п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

• операции по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранным компаниям;

• доходы от продажи товаров, имущества, имущественных прав, работ, услуг, оказанных на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Рассмотрим вышесказанное на примере. Допустим, товары, принадлежащие иностранному лицу, реализуются через российского независимого агента (комиссионера). При этом деятельность данной иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства. Несмотря на то, что полученный доход от реализации товаров в Российской Федерации связан с деятельностью на территории Российской Федерации, такие доходы не подлежат налогообложению у источника выплаты в соответствии с п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ.

Налоговый агент производит удержание суммы налога с доходов иностранного лица по налоговым ставкам, приведенным в ст. 284 Налогового кодекса РФ:

0% - проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г., а также в иных случаях, поименованных в п.п. 3 п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ;

10% - доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

15% - доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде процентов по прочим государственным ценным бумагам;

20% - со всех прочих доходов иностранных компаний, полученных от источников в Российской Федерации.¹⁵

По доходам, полученным от реализации недвижимости (п.п. 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ) и акций (п.п. 5 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ), возможен вычет расходов. Если налоговый агент на момент выплаты дохода имеет документально подтвержденные расходы, предусмотренные ст. 268 и 280 Налогового кодекса РФ, применяется ставка налога 24%. В случае когда иностранная компания не подтвердит свои расходы, налоговый агент исчисляет налог по ставке 20%.

Удержание налога на доходы иностранного лица производится в соответствии со ст. 310 и п. 2 ст. 287 Налогового кодекса РФ. Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов в следующих ситуациях (п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ):

1) если доходы относятся к доходам постоянного представительства при наличии нотариальной копии свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах в случае уведомления об этом получателем дохода;

2) если в отношении доходов применяется ставка 0%;

3) если доход получен при выполнении соглашений о разделе продукции;

4) в случае когда такие выплаты не облагаются налогом в соответствии с международными договорами.

Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены освобождение от налогообложения доходов иностранных лиц либо применение пониженной ставки налога. Для подтверждения правомерности льготного режима налогообложения налоговый агент должен иметь на момент выплаты дохода документ, подтверждающий постоянное местонахождение данного иностранного лица в государстве, с которым заключено международное соглашение.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Налоговый агент должен представить в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.04 г. N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 3.06.02 г. N БГ-3-23/275. Заполнять указанный расчет необходимо, даже если выплаченные доходы освобождены от налогообложения в соответствии с международным соглашением. Непредставление в налоговый орган налогового расчета влечет ответственность налогового агента в виде штрафа в размере 50 руб. (ст. 126 Налогового кодекса РФ). Должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ.¹⁶

Иностранная организация вправе вернуть излишне удержанную сумму налога. Для этого в налоговый орган по месту учета налогового агента она должна представить следующие документы:

1) заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной приказом МНС России от 15.01.02 г. N БГ-3-23/13;

2) подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;

3) копию договора и копии платежных документов на уплату налога в бюджет.

Правом на возврат налога организация может воспользоваться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (п. 2 ст. 312 Налогового кодекса РФ).